Sonderrundschreiben zum Jahreswechsel 2018/2019

Gerne informieren wir Sie zum bevorstehenden Jahreswechsel 2018/2019 wieder mit einem Sonderrundschreiben auf ausgewählte Themen aus den Bereichen Umsatzsteuer, Gesetzesänderungen, Wichtiges zum Jahreswechsel, Optimierung der Verlustnutzung und Neues für Arbeitgeber und Arbeitnehmer. 

 

INHALTSVERZEICHNIS

1. Neuerung bei der Umsatzsteuer

1.1 Umsatzsteuerliche Organschaft bei Personengesellschaften

1.2 Umsetzung Gutscheinrichtlinie 

1.3 Umsetzung EU-Digitalpaket 

1.4 Internetmarktplätze in der Umsatzsteuer 

2. Anstehende Gesetzesänderungen

2.1 Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – vormals JStG 2018 

 

2.2 Verschärfungen bei der Grunderwerbsteuer 

2.3 Brexit-Gesetz 

2.4 Förderung des Mietwohnungsneubaus 

2.5 Familienentlastungsgesetz 

2.6 Baukindergeld


3. Dauerbrenner zum Jahresende 

3.1 Verlustabzugsbeschränkung bei Kommanditisten nach § 15a EStG 

3.2 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG 

3.3 Optimierungsmöglichkeiten bei der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG 

3.4. Vorziehen von Aufwendungen in den Veranlagungszeitraum 2018 


4. Optimierung bei der Verlustnutzung 

4.1 Verlust aus Aktiengeschäften – Verlustbescheinigung 

4.2 Steuerliche Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften 

4.3 Verlustberücksichtigung bei GmbH-Gesellschaftern 

4.3.1 Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung bei GmbH-Anteilen 
4.3.2 Verlustberücksichtigung bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen 
4.3.3 Ausfall von Forderungen im steuerlichen Privatvermögen 

5. Neues für Arbeitgeber und Arbeitnehmer 

5.1 Steuerfreiheit von Dienstfahrrädern und Jobticket 

5.2 Vergünstigung für Elektrofahrzeuge bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils 

5.3 Betriebsrentenstärkungsgesetz – verpflichtender Arbeitgeberzuschuss 

5.4 Buchstabe „M“ – Ausweispflicht von Arbeitgeberzuschüssen zu Mahlzeiten 

5.5 Elektronisches UV-Meldeverfahren – auslaufende Übergangsregelung 

5.6 Neue Werte beim Mindestlohn und bei der Sozialversicherung 

1. Neuerung bei der Umsatzsteuer

1.1 Umsatzsteuerliche Organschaft bei Personengesellschaften

Im Rahmen der umsatzsteuerlichen Organschaft haben sich in der letzten Zeit weitreichende Änderungen ergeben. Auf Basis der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs werden nunmehr auch Personengesellschaften als zulässige Organgesellschaften von Seiten der Finanzverwaltung anerkannt. Bislang kamen nur Kapitalgesellschaften als mögliche Organgesellschaften in Frage.

Gemäß den insoweit geänderten Regelungen im Umsatzsteueranwendungserlass können nunmehr ausnahmsweise auch Personengesellschaften wie eine juristische Person als eingegliedert i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG angesehen werden, wenn die finanzielle Eingliederung wie bei einer juristischen Person zu bejahen ist. Dies setzt voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind, so dass die erforderliche Durchgriffsmöglichkeit selbst bei der stets möglichen Anwendung des Einstimmigkeitsprinzips gewährleistet ist.

Bis zum 31. Dezember 2018 ist es noch möglich, Personengesellschaften, die die Voraussetzungen erfüllen würden, nicht als Organgesellschaft zu behandeln. Ab dem 01. Januar 2019 entfällt diese Übergangsregelung allerdings, so dass entsprechende Strukturen als umsatzsteuerlicher Organkreis anzusehen sind. Betroffen von dieser Neuregelung sind insbesondere auch Ein-Personen-GmbH & Co. KGs, bei denen der alleinige Kommanditist und alleinige Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH der KG eine wesentliche Betriebsgrundlage (z.B. in Form einer Immobilie oder eines Rechts) entgeltlich überlässt. In diesem Fall besteht neben der finanziellen auch die für die Organschaft notwendige organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung zwischen dem Alleingesellschafter und der GmbH & Co. KG.

Die Rechtsfolge einer Organschaft ist nicht nur, dass Leistungsbeziehungen zwischen Organträger und Organgesellschaft als nicht steuerbarer Innenumsatz anzusehen sind, sondern der Organträger die Umsatzsteuer für sämtliche Umsätze im Organkreis schuldet. Dadurch entsteht ein entsprechendes Haftungsrisiko für den Organträger, d.h. im obigen Fall der Ein-Personen-GmbH & Co. KG, für den Alleingesellschafter, da dieser im Falle der Insolvenz der Organgesellschaft für nicht abgeführte Umsatzsteuer in Anspruch genommen wird.

Vor dem Hintergrund, dass umsatzsteuerliche Organschaften keine freiwillige Wahl sind, sondern automatisch entstehen, sollten Unternehmen bis dahin ihre Struktur überprüfen, um mögliche unerwünschte Organschaften und daraus resultierende negative Konsequenzen ab 2019 zu vermeiden.

1.2 Umsetzung Gutscheinrichtlinie

Zum 31. Dezember 2018 setzt die Bundesregierung mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (vormals Jahressteuergesetz 2018) die EU-Gutschein-Richtlinie (Richtlinie (EU) 2016/1065) in nationales Recht um. Damit soll eine einheitliche steuerliche Behandlung von im europäischen Binnenmarkt gehandelten Gutscheinen ermöglicht werden.

Bislang wurde nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz zwischen Wertgutscheinen und Sachgutscheinen differenziert. So entsteht bei Ausgabe eines Wertgutscheins die Umsatzsteuer erst mit Einlösung des Wertgutscheins, d. h. mit Ausführung des konkreten Umsatzes, während bei einem Sachgutschein die Leistung bei Ausgabe bereits konkretisiert ist und die Umsatzsteuer daher bereits bei Ausgabe des Gutscheins anfällt.

Bei nach dem 31. Dezember 2018 ausgestellten Gutscheinen ist nun zwischen „Einzweck-Gutscheinen“ und „Mehrzweck-Gutscheinen“ zu unterschieden.

„Einzweck-Gutscheine“ gem. § 3 Abs. 14 UstG
Steht der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung sowie die für die Umsätze geschuldete Umsatzsteuer, auf die sich der Gutschein bezieht, bereits mit Ausstellung des Gutscheins fest, so handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein. Da hier bereits bei der Ausstellung alle relevanten Informationen für die umsatzsteuerliche Beurteilung dieser Umsätze vorliegen, erfolgt die Umsatzbesteuerung schon zu diesem Zeitpunkt. Bei Einlösung des Gutscheins ergeben sich dann keine umsatzsteuerlichen Auswirkungen mehr.

„Mehrzweck-Gutschein“ gem. § 3 Abs. 15 UstG
Bei Mehrzweck-Gutscheinen ist dagegen mangels ausreichender Informationen eine zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer im Ausstellungszeitpunkt noch nicht möglich. Dementsprechend erfolgt die Umsatzbesteuerung der Leistung bzw. Lieferung erst, wenn die Lieferung oder die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird, d. h. mit Einlösung des Gutscheins.

Die Bemessungsgrundlage bei Mehrzweck-Gutscheinen entspricht grundsätzlich dem Betrag, den der Käufer des Gutscheins für den Gutschein gezahlt hat, außer es liegen keine Angaben über die Höhe der erhaltenen Gegenleistung vor. Dann wird das Entgelt nach dem Gutscheinwert bemessen, abzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG).

Da sich die Anwendung danach richtet, zu welchem Zeitpunkt der jeweilige Gutschein ausgestellt wurde, und für alle vor dem 01. Januar 2019 ausgestellten Gutscheine weiterhin die bisherigen Regelungen gelten, sollten alle neu ausgegebenen Gutscheine deutlich gekennzeichnet werden, um die zutreffende umsatzsteuerliche Abbildung zu gewährleisten.

Hinweis: Die Neuregelung ist nicht bei bloßen Rabattgutscheinen anzuwenden, die lediglich zu einem Preisnachlass, aber nicht zum eigentlichen Erwerb der Ware oder Erhalt der Dienstleistung berechtigt, siehe § 3 Abs. 13 UStG.

1.3 Umsetzung EU-Digitalpaket

Die nationale Umsetzung der Vorgaben des EU-Digitalpakets (Richtlinie (EU) 2017/2455) hat in manchen Teilen bereits bis zum 01. Januar 2019 zu erfolgen, weshalb die §§ 3a, 14 und 18 UStG, wie im Folgenden dargestellt wird, geändert werden. Die Neuregelung gilt für Umsätze, die nach dem 31. Dezember 2018 ausgeführt werden.

Ort der sonstigen Leistung bei elektronischen Dienstleistungen gem. § 3a UStG
Bisher befand sich der Leistungsort bei Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, die an Nichtunternehmer erbracht werden, nach dem Verbrauchslandprinzip am Ort des Leistungsempfängers (Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthaltsort oder Sitz).

Die EU will mit dem Digital-Paket Kleinstunternehmen, die solche Dienstleistungen an Nichtunternehmer in anderen Mitgliedstaaten erbringen und ihren Sitz in nur einem EU-Mitgliedstaat haben, von mehrwertsteuerlichen Pflichten in anderen Mitgliedstaaten entlasten.

So sieht der neue § 3a Abs. 5 UStG vor, dass das Verbrauchslandprinzip bei o.g. elektronischen Leistungen nicht anzuwenden ist, wenn sie von einem Unternehmer, der über eine Ansässigkeit in nur einem Mitgliedstaat verfügt, an Nichtunternehmer erbracht werden, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind. Es ist dabei ein Schwellenwert für die Entgelte von derartigen Leistungen von insg. EUR 10.000,00 zu beachten, der nicht überschritten werden darf.

Ausstellung von Rechnungen gem. § 14 UStG
Für Unternehmen, die die Regelung des Mini One Stop Shop nutzen (sog. MOSS-Verfahren) soll in Zukunft gem. § 14 Abs. 7 Satz 3 UStG für die Rechnungsstellung ausschließlich das Recht des Registrierungsmitgliedstaats gelten. Dies soll ein Beitrag zum Abbau von Bürokratie sein, da bisher die Rechnungen nach dem Recht des jeweiligen Empfängerlandes ausgestellt werden mussten.

Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer (§ 18 Abs. 4c und 4d UStG)
Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die jedoch in einem Mitgliedstaat umsatzsteuerlich registriert sind, konnten bisher weder das besondere Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer noch das besondere Besteuerungsverfahren für im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer in Anspruch nehmen.

Durch die Implementierung der § 18 Abs. 4c und 4d UStG soll die Änderung von Art. 358a Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG nun auch in nationales Umsatzsteuerrecht umgesetzt werden. Damit können auch oben genannte Unternehmer diese Verfahren nutzen und eine zusammengefasste Steuerklärung mit den entsprechenden Auslandsumsätzen an das Bundeszentralamt für Steuern übermitteln. Dies hat elektronisch im Rahmen eines amtlich vorgeschriebenen Datensatzes bis zum 20. Tag nach Ablauf jedes Besteuerungszeitraums zu erfolgen. Die Steuer ist dabei vom Unternehmer selbst zu berechnen.

1.4 Internetmarktplätze in der Umsatzsteuer

Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD enthielt unter anderem Maßnahmen zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet, die nun mit der Einführung der §§ 22f und 25e UStG umgesetzt werden sollen.

Ab dem 1. Januar 2019 gelten nach §22f UStG besondere Aufzeichnungspflichten für Betreiber eines elektronischen Marktplatzes. So sind folgende Angaben aufzuzeichnen, wenn die Beförderung oder Versendung der über den elektronischen Marktplatz gehandelten Ware im Inland beginnt oder endet:

  • Vollständiger Name und Anschrift des liefernden Unternehmer, 

  • Steuernummer und USt-IdNr. (soweit vorhanden) des liefernden Unternehmers,

  • Ort des Beginns der Beförderung oder Versendung sowie Bestimmungsort,

  • Zeitpunkt und Höhe des Umsatzes,

  • Gültigkeitsdaten der dem leistenden Unternehmer erteilten Bescheinigung.

Der Nachweis über die Angaben nach § 22f Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 UStG ist vom Unternehmer durch eine im Zeitpunkt der Lieferung gültige, auf längstens drei Jahre befristete Bescheinigung über die steuerliche Erfassung des für den liefernden Unternehmer zuständigen Finanzamts zu erbringen. Die Bescheinigung wird laut § 22f Abs. 1 Satz 3 UStG auf Antrag des liefernden Unternehmers vom zuständigen Finanzamt erteilt. Über eine elektronische Abfrage beim Bundeszentralamt für Steuern sollen die Betreiber eines elektronischen Marktplatzes zukünftig Auskunft über die dort gespeicherte Bescheinigung erhalten. Bei Lieferungen von Nichtunternehmern (Privatpersonen) über einen elektronischen Marktplatz hat der Betreiber neben den oben genannten Angaben auch das Geburtsdatum vorzuhalten, § 22f Abs. 2 UStG. Die Unterlagen sind auf Anforderung des Finanzamtes elektronisch zu übermitteln.

Hinweis: Nach §25e Abs. 5 UStG gilt als elektronischer Marktplatz eine „Website oder jedes andere Instrument, mit dessen Hilfe Informationen über das Internet zur Verfügung gestellt werden, die es einem Dritten … ermöglichen, Umsätze auszuführen“.

Darüber hinaus gibt es mit dem neu eingeführten § 25e UstG nun eine sogenannte „Gefährdungshaftung“ für den Betreiber eines elektronischen Marktplatzes. Dies bedeutet im Wesentlichen, dass der Betreiber einer Plattform verschuldensunabhängig für die Umsatzsteuer haftet, wenn der tatsächliche Verkäufer diese nicht abführt. Für Drittlandsunternehmen gilt diese Regelung ab dem 1. März 2019, für inländische bzw. EU-/EWR-Unternehmer erst ab dem 1. Oktober 2019.

Die neue Regelung greift lediglich dann nicht, wenn der Verkäufer steuerlich im Inland erfasst ist und dies dem Betreiber des elektronischen Marktplatzes bescheinigen kann oder wenn der Verkäufer nicht als Unternehmer, sondern als Privatperson auftritt und der Betreiber Aufzeichnungen über die vollständige Anschrift des Liefernden, den Ort des Beginns der Beförderung oder Versendung, den Bestimmungsort und den Zeitpunkt sowie die Höhe des Umsatzes vorhält.

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2. Anstehende Gesetzesänderungen

2.1 Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – vormals JStG 2018


Neben den oben dargestellten, namensgebenden Änderungen des Umsatzsteuergesetzes umfasst das im Regierungsentwurf noch als Jahressteuergesetz 2018 geführte Gesetz eine ganze Reihe weiterer steuerlicher Gesetzesänderungen. Ausgewählte Inhalte werden im Folgenden dargestellt.

2.1.1 Änderungen bei beschränkt steuerpflichtigen Immobilieneinkünften

Erträge aus der Investition in deutsche Immobilien unterliegen nach den einschlägigen Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) regelmäßig der uneingeschränkten Besteuerung in Deutschland. Insbesondere im Großimmobilienbereich werden Immobilien aber zumeist nicht unmittelbar durch den Steuerausländer, sondern durch eine Kapitalgesellschaft gehalten. Der laufende Ertrag und ein Gewinn aus der unmittelbaren Veräußerung der Immobilie unterliegen dann weiterhin der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Sofern allerdings nicht die Immobilie, sondern die Anteile an der Kapitalgesellschaft durch den Steuerausländer veräußert werden, unterliegt dieser Gewinn nur dann der deutschen Besteuerung, wenn die Kapitalgesellschaft Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in Deutschland hat. Durch eine Investition über eine ausländische – oftmals luxemburgische – Kapitalgesellschaft können damit Wertsteigerungen aus deutschen Immobilien ohne deutsche Steuerbelastung realisiert werden.

Zwar regelt Artikel 13 Abs. 4 des Musterabkommens der OECD, das als Grundlage der Mehrzahl aller tatsächlich abgeschlossenen Abkommen dient (OECD-MA), dass Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an nicht in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaften, deren Vermögen überwiegend aus deutschen Immobilien besteht, in Deutschland besteuert werden dürfen. Da es bislang aber an einer entsprechenden Regelung im nationalen deutschen Steuerrecht fehlt, können solche Gewinne in Deutschland derzeit nicht besteuert werden.

Diese vermeintliche Besteuerungslücke soll ab dem 1. Januar 2019 geschlossen werden. Zukünftig unterliegen auch Anteilsveräußerungen von im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland, wenn der Anteileigner zu mindestens 1% an der Gesellschaft beteiligt ist und deren Anteilswert im Wesentlichen durch inländischen Grundbesitz bestimmt wird. Entsprechend der seit 2017 in Art. 13 Abs. 4 OECD-MA enthaltenen Regelung soll dies der Fall sein, wenn der Anteilswert zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung auf Basis der Buchwerte der aktiven Wirtschaftsgüter zu mehr als 50% auf inländischen unbeweglichem Vermögen beruhte. Diese Regelung soll für alle Anteilsveräußerungen nach dem 31. Dezember 2018 anzuwenden sein. Allerdings sollen nur die nach diesem Zeitpunkt entstandenen Wertsteigerungen erfasst werden.

Investoren, die über eine ausländische Kapitalgesellschaft in den deutschen Immobilienmarkt investieren, droht damit eine mitunter erhebliche Mehrbelastung. In erster Linie betrifft dies Fälle, in denen das jeweilige DBA eine der Neuregelung entsprechende Immobilienklausel enthält oder bei denen der ausländische Investor in einem Land ansässig ist, mit dem Deutschland kein DBA abgeschlossen hat (z.B. Brasilien, Chile). Dabei ist zu berücksichtigen, dass momentan keines der deutschen DBAs die Neuregelung des OECD-MA 2017 in Bezug auf die Betrachtung eines 365-Tage-Zeitraums bei der Ermittlung der Immobilienquote enthält, so dass hier immer die Höhe des Grundbesitzes im jeweiligen Veräußerungszeitpunkt maßgebend ist. Zudem knüpfen die DBAs im Einzelfall ggf. an andere Voraussetzungen; so muss bspw. nach DBA-Singapur mindestens 75% des Anteilswerts auf deutschen Immobilien beruhen. Sofern die Voraussetzungen des jeweiligen DBAs nicht erfüllt werden oder insbesondere in den Fällen, in denen das DBA keine entsprechende Immobilienklausel enthält, bleibt es auch nach einer evtl. Umsetzung der Neuregelung bei der Nicht-Steuerbarkeit in Deutschland.

Der Umfang der Besteuerung des Anteilsveräußerungsgewinns in Deutschland hängt davon ab, wer Anteilseigner der ausländischen Immobilienkapitalgesellschaft ist. Bei einer natürlichen Person gilt das sog. Teileinkünfteverfahren, d. h. dass der Gewinn zu 60 % dem vollen Einkommensteuersatz unterliegt; mithin einer Steuerbelastung von in der Spitze 28,5 %. Erfolgt die Anteilsveräußerung dagegen durch eine Kapitalgesellschaft, ist der Veräußerungsgewinn faktisch zu 100 % steuerfrei. Zwar gelten 5 % des Gewinns als (fiktiv) nicht abziehbare Betriebsausgaben und würden grundsätzlich der deutschen Besteuerung unterliegen. Allerdings kann die Steuer nach der derzeitigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht erhoben werden. Lediglich bei ausländischen Finanz- und Versicherungsinstituten kann sich unter bestimmten Voraussetzungen eine Besteuerung des Anteilsveräußerungsgewinns in Deutschland ergeben.

Für natürliche Personen als Anteilseigner einer deutschen Immobilienkapitalgesellschaft, bei denen die Neuregelung zu einer steuerlichen Mehrbelastung führen würde, besteht daher die Möglichkeit, ihre Anteile in eine (weitere) Kapitalgesellschaft einzubringen und eine doppelstöckige Struktur zu schaffen. Eine steuerliche Mehrbelastung durch die Neuregelung kann dadurch faktisch vermieden werden. Bei der Einbringung der Anteile in eine Kapitalgesellschaft sind aber auch die jeweiligen Rechtsfolgen im Ansässigkeitsstaat sowie ggf. grunderwerbsteuerliche Folgen in Deutschland zu berücksichtigen.

Daneben wird der Umfang der zukünftig in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte um Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern erweitert, die mit inländischem unbeweglichem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. In erster Linie soll dadurch der Ertrag aus einem Verzicht auf ein Darlehen, das zur Finanzierung der inländischen Immobilie dient, erfasst werden. Der Gesetzgeber reagiert damit auf eine BFH-Entscheidung aus dem Jahr 2016, in der der BFH auf Basis der bisherigen gesetzlichen Vorschriften den Forderungsverzicht nicht als einen Teil der in Deutschland beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte angesehen hat, auch wenn das Darlehen zur Finanzierung einer in Deutschland belegenen fremdvermieteten Immobilie dient. Die Änderung gilt erstmals für Wertveränderungen, die nach dem 31. Dezember 2018 eintreten.

2.1.2 Verfassungskonforme Regelung des § 8c KStG

Bereits im März 2017 hatte das BVerfG entschieden, dass die Einschränkung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften nach § 8c Abs. 1 S. 1 KStG für die Veranlagungszeiträume 2008 bis 2015 nicht dem Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG entspricht und somit nicht verfassungskonform ist. Bisher sind nicht genutzte Verluste einer Kapitalgesellschaft anteilig entfallen, wenn innerhalb eines 5-Jahres-Zeitraums mehr als 25 % (bis zu 50 %) der Anteile an einen Erwerber oder Erwerberkreis übertragen wurden. Explizit offen gelassen wurde die Frage, ob der Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG durch die Einführung von § 8d KStG (fortführungsgebundener Verlustvortrag) mit Wirkung vom 1. Januar 2016 derart reduziert wurde, dass die Vorschrift nunmehr den Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes genügt. Allerdings geht die herrschende Meinung in der Literatur von der Verfassungswidrigkeit des anteiligen Verlustuntergangs auch nach diesem Stichtag aus.

Bezüglich der Verfassungswidrigkeit von § 8c Abs. 1 S. 2 KStG, wonach bei einer schädlichen Anteilsübertragung von mehr als 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft alle Verluste entfallen, wurde bisher nicht entschieden. Hierzu ist ein weiteres Verfahren vor dem BVerfG anhängig. Nach Expertenmeinungen wird aber wohl auch diese Regelung für verfassungswidrig erklärt werden.

Zur Umsetzung der Vorgaben des BVerfG wurde § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG in der bisherigen Form ersatzlos und rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2008 gestrichen. Damit geht der Gesetzgeber sogar noch über die Vorgaben des BVerfG hinaus, das die Regelung lediglich bis einschließlich 2015 als verfassungswidrig angesehen hat. Wenn also aufgrund von bisher schädlichen Anteilsübertragungen Verluste anteilig untergegangen waren, ermöglicht dies unter Umständen nun die Änderung von noch nicht bestandskräftig gewordenen Veranlagungen.

2.1.3 Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG

Bei einem Anteilseignerwechsel an einer Kapitalgesellschaft droht der Gesellschaft ein Verlustuntergang nach § 8c KStG. Sanierungsbedürftige Unternehmen können jedoch auf die Beschaffung von Kapital durch Aufnahme neuer Anteilseigner angewiesen sein. In solchen Fällen kann der Verlustuntergang nach § 8c KStG einer Gesundung der Gesellschaft im Wege stehen.

Mit der Einführung der sogenannten Sanierungsklausel in Form des § 8c Abs. 1a KStG in 2008 räumte der Gesetzgeber die Möglichkeit eines Anteilseignerwechsels ohne Verlustuntergang ein, unter der Voraussetzung, dass der Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Gesellschaft erfolgt.

Auf Grund eines Beschlusses der EU-Kommission aus dem Jahr 2011, wonach es sich bei der Sanierungsklausel um eine unionsrechtswidrige staatliche Beihilfe handeln soll, wurde die Regelung durch das Beitreibungsrichtlinienumsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 bis zu einer Entscheidung über ihren Beihilfecharakter suspendiert.

Mit den Entscheidungen vom 28. Juni 2018 hat der EuGH nunmehr den Beschluss der EU-Kommission aus dem Jahr 2011 für nichtig erklärt. Eine unionsrechtswidrige staatliche Beihilfe liegt vor, wenn es sich dabei um eine selektive, von der allgemeinen Steuerregelung abweichende und damit den Wettbewerb verfälschende Regelung handelt. Entgegen der Ansicht der EU-Kommission, die den Untergang der Verluste nach § 8c Abs. 1 KStG als den Regelfall betrachtet hat und die Sanierungsklausel als unzulässige Ausnahme wertete, hat der EuGH dies nun umgekehrt gesehen. Demnach stellt der eigentlich gebotene Verlustvortrag den Regelfall dar und der Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 KStG die Ausnahmeregelung. Bei der Sanierungsklausel handelt es sich demnach um eine Rückausnahme, die unionsrechtlich unschädlich sei.

Dem Urteil folgend wurde nun mit dem „Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften“ in § 34 Abs. 6 Satz 2 KStG n.F. die rückwirkende Anwendung der Sanierungsklausel ab dem Veranlagungszeitraum 2008 und für alle Anteilsübertragungen nach dem 31. Dezember 2007 gesetzlich fixiert. Sofern die Voraussetzungen für eine Sanierung in diesem Sinne vorliegen und die zugrundeliegenden Steuerbescheide noch verfahrensrechtlich änderbar und noch nicht bestandskräftig sind, lebt die Regelung damit automatisch wieder auf und die Verlustvorträge der Gesellschaft können weiter genutzt werden.

2.1.4 Variable Ausgleichszahlungen bei Organschaft

Ein wirksamer Gewinnabführungsvertrag ist Voraussetzung für die ertragsteuerliche Anerkennung einer Organschaft. Sind neben dem Organträger noch weitere Gesellschafter an der Organgesellschaft beteiligt, so muss der Gewinnabführungsvertrag einen angemessenen Ausgleich für die Minderheitsgesellschafter vorsehen. Ist die Höhe der Ausgleichszahlung nicht zutreffend geregelt, droht eine Nichtanerkennung des Gewinnabführungsvertrags und damit der gesamten steuerlichen Organschaft.

Nach bisheriger Meinung der Finanzverwaltung konnte neben einem fix vereinbarten Ausgleichsbetrag auch ein variabler, gewinnabhängiger Anteil vereinbart werden, der sich am Ergebnis der Organgesellschaft orientiert. Dieser Auffassung widersprach der BFH jedoch in seinem Urteil vom 10. Mai 2017.

Mit der Einführung des neuen § 14 Abs. 2 KStG reagiert der Gesetzgeber nun auf dieses Urteil. Die Möglichkeit, einen zusätzlichen Auszahlungsbetrag variabel und gewinnabhängig zu vereinbaren, wird damit gesetzlich fixiert. Zu beachten ist dabei eine Obergrenze in Höhe des dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteils des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können.

Die Neuregelung soll rückwirkend in allen offenen Fällen anzuwenden sein. Ergänzend hierzu sollen in den Fällen, in denen bereits die Vereinbarung einer Ausgleichszahlung nach den bisherigen Grundsätzen der Finanzverwaltung anerkannt worden ist, diese Grundsätze bis zum Veranlagungszeitraum 2021 weiterhin anwendbar sein. Wird ein derartiger Gewinnabführungsvertrag einer bisher anerkannten Organschaft nach dem 01. August 2018, aber vor Ablauf der Mindestlaufzeit von fünf Jahren gekündigt, liegt ein wichtiger Kündigungsgrund im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 KStG vor. Ein bestehender Gewinnabführungsvertrag, der bisher eine Regelung enthält, die nicht den Anforderungen des § 14 Absatz 2 KStG n.F. entspricht, muss daher bis spätestens zum 31. Dezember 2021 angepasst werden.

2.2 Verschärfungen bei der Grunderwerbsteuer

Auf der Finanzministerkonferenz der Länder am 23. November 2018 wurden die bereits bekannten Vorschläge zur Änderung bzw. Verschärfung des Grunderwerbsteuergesetzes für sogenannte Share Deals bei Gesellschaften mit Grundbesitz nochmals bekräftigt. Das Vorhaben soll zügig und rechtssicher zu einem Gesetz gemacht werden. Voraussichtlich bis Ende 2018 besteht damit noch die Möglichkeit, existierende Strukturen zu überprüfen und mit Blick auf die Neuregelungen zu optimieren.

Die wesentlichen, geplanten Änderungen möchten wir nachstehend nochmals kurz zusammenfassen:

  • Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsquoten von 95 % auf 90 %

  • Für alle grunderwerbsteuerlichen Ersatztatbestände in Bezug auf grundbesitzende Kapital- sowie Personengesellschaften soll die Schwelle, ab der ein grunderwerbsteuerbarer Sachverhalt vorliegt, von derzeit 95 % auf zukünftig mindestens 90 % gesenkt werden.

  • Verlängerung der Fristen von derzeit fünf auf zehn Jahre 

  • Es ist angedacht, dass es zu einer Verlängerung der Haltefristen von derzeit fünf Jahren auf zehn Jahre bei der Übertragung von Grundstücken zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern oder umgekehrt kommen wird.

  • Neuer Ergänzungstatbestand für Kapitalgesellschaften

  • Zukünftig soll auch bei Kapitalgesellschaften, ebenso wie bereits heute bei Personengesellschaften, eine Zusammenrechnung aller Anteilsübertragungen auf Neugesellschafter innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren erfolgen und bei Erreichen der Schwelle von 90 % Grunderwerbsteuer auslösen.

2.3 Brexit-Gesetz

Nach derzeitigem Stand ist davon auszugehen, dass am 30. März 2019 die Mitgliedschaft Großbritanniens in der EU endet. Vorbehaltlich einer entsprechenden Übergangsregelung ist das Vereinigte Königreich damit ab diesem Zeitpunkt steuerlich als sog. Drittstaat anzusehen. Bestimmte steuerliche Vergünstigungen werden nur gewährt, wenn die beteiligten Rechtsträger die Rechtsform eines EU-Mitgliedsstaates haben. Es besteht damit die Gefahr, dass mit dem Brexit nicht nur zukünftige Umwandlungen mit britischen Gesellschaften nicht mehr möglich sind, sondern vielmehr darüber hinaus bereits umgesetzte steuerneutrale Umwandlungen oder Vergünstigungen rückwirkend versagt werden, da bestimmte Sperrfristen durch das Ausscheiden aus der EU verletzt werden.

Mit dem Referentenentwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitregelungen zum Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union (sog. Brexit-Steuerbegleitgesetz – Brexit-StBG) beabsichtigt das BMF diese Rechtsfolgen, die allein durch den Brexit ausgelöst werden, zu verhindern. Betroffenen Unternehmen soll für eine Übergangszeit Bestandsschutz gewährt werden. Im Einzelnen soll u.a. verhindert werden, dass es allein durch den Brexit

  • zur Auflösung eines Ausgleichspostens nach § 4g Abs. 1 EStG, der anlässlich der Überführung in eine UK-Betriebsstätte gebildet wurde, 

  • zur Verletzung der umwandlungssteuerlichen Sperrfrist nach einer Anteilseinbringung oder Sacheinlage in eine UK-Gesellschaft,

  • zu einer schädlichen Verwendung im Rahmen der Riester-Förderung oder

  • zur Versagung der Stundung der Wegzugssteuer bei Wegzug nach UK

kommt. Damit werden sicherlich viele der negativen steuerlichen Konsequenzen eines Brexit verhindert. Das Gesetz umfasst aber bei weitem nicht alle möglichen Auswirkungen, die der Austritt des Vereinigten Königreichs nach sich ziehen könnte.

Planmäßig soll das Gesetz am 29. März 2019, d. h. dem Datum des Brexit in Kraft treten. Es bleibt aber der weitere Gesetzgebungsweg im Rahmen des parlamentarischen Verfahrens abzuwarten.

Hinweis: Durch den Brexit ergeben sich nicht nur Nachteile im steuerlichen Bereich. Insbesondere für Gesellschaften in der Rechtsform der UK-Limited mit Verwaltungssitz in Deutschland, die in der Vergangenheit vielfach aus Haftungsgründen und auf Basis der einfachen Gründungsvorschriften in UK durch deutsche Gesellschafter gegründet wurden, besteht im Hinblick auf den Brexit Handlungsbedarf. Dabei droht in erster Linie der Verlust der durch die Limited intendierten Haftungsbeschränkung. Im Rahmen eines derzeit als Regierungsentwurf vorliegenden Vierten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes möchte der Gesetzgeber für betroffene Unternehmen die zur Verfügung stehenden Möglichkeiten eines geordneten Wechsels in eine inländische Gesellschaftsform erweitern und einschlägige Fristen verlängern.

2.4 Förderung des Mietwohnungsneubaus

Mit der Sitzung des Finanzausschusses am 28. November 2018 wurde der Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus verabschiedet. Der Bundesrat entscheidet nunmehr voraussichtlich am 14. Dezember 2018 über die Zustimmung zu diesem Gesetzesentwurf.

Für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen – auch in bestehenden Gebäuden – soll unter bestimmten Voraussetzungen eine Sonderabschreibung bis zu 5 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den drei folgenden Jahren zusätzlich zur linearen Abschreibung gewährt werden. Dabei wird eine Begrenzung der Sonderabschreibung auf höchstens EUR 2.000 pro qm Wohnfläche angedacht. Eine weitere Voraussetzung ist, dass die neu geschaffene Wohnung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den neun folgenden Jahren der Vermietung zu Wohnzwecken dient. In Betracht kommen nur Wohnungen, für die der Bauantrag oder die Bauanzeige nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellt wird. Die Sonderabschreibung soll überdies letztmals für den Veranlagungszeitraum 2026 geltend gemacht werden können, unabhängig davon, ob sie in den Vorjahren ausgeschöpft werden konnte.

Neben den klassischen Mietwohnungsneubauten sind auch Wohnungen begünstigt, die durch Ausbauten und Umwidmungen in bestehenden Gebäuden neu entstehen, beispielsweise durch einen Dachgeschossausbau. Darüber hinaus ist nicht zwingende Voraussetzung, dass die Wohnung im Inland belegen sein muss. Die Förderung kann auch für Mietwohnungsneubauten in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder einem Drittstaat mit hinreichender Amtshilfe in Anspruch genommen werden. Eine wesentliche Einschränkung ist jedoch, dass die Sonderabschreibung in voller Höhe entfällt, wenn für die Mietwohnung die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten EUR 3.000 pro qm Wohnfläche übersteigen. Dabei ist im Einzelfall noch nicht völlig klar, wie die schädliche Höchstgrenze zu berechnen ist und welche Kosten einbezogen werden müssen.

Die Sonderabschreibung, die neben der jährlichen Absetzung für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden kann, wird in dem neu eingefügten § 7b EStG geregelt werden.

2.5 Familienentlastungsgesetz

Am 23. November 2018 hat der Bundesrat dem vom Bundestag bereits verabschiedeten „Gesetz zur Stärkung und steuerlichen Entlastung der Familien sowie zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen“ (Familienentlastungsgesetz) zugestimmt. Das Familienentlastungsgesetz ist Teil eines Gesamtpakets, mit dem die Bundesregierung die finanzielle Besserstellung von Familien anstrebt.

Die Maßnahmen, die rund 10 Mrd. EUR umfassen und ihre entlastende Wirkung auf zwei Jahren entfalten werden, bestehen aus einer Kindergelderhöhung, höheren Grundfreibeträgen und höheren Kinderfreibeträgen. Hinzu kommt eine Entlastung mittlerer und unterer Einkommen bei der „kalten Progression“.

Das Kindergeld wird ab Juli 2019 um zehn Euro pro Kind und Monat erhöht. Für das erste und zweite Kind beträgt es dann EUR 204, für das dritte EUR 210 und für das vierte und jedes weitere Kind EUR 235 monatlich. Auch der steuerliche Kinderfreibetrag wird angepasst. Dieser steigt zum 1. Januar 2019 und 1. Januar 2020 um jeweils EUR 192 auf EUR 2.490 für 2019 bzw. EUR 2.586 für 2020 je Elternteil an.

Ebenfalls steuermindernd wirkt sich die Erhöhung des Grundfreibetrags aus. Von derzeit EUR 9.000 jährlich steigt dieser im nächsten Jahr auf EUR 9.168 an, im darauffolgenden Jahr 2020 auf EUR 9.408. Erst ab dieser Grenze muss somit das Einkommen versteuert werden.

Eine weitere Maßnahme ist der Ausgleich der kalten Progression, also des Effektes, wonach Einkommenssteigerungen aufgrund des progressiven Steuersatzes durch die Inflation mitunter real aufgezehrt werden. Um diese schleichende Steuererhöhung künftig zu verhindern, werden die Eckwerte bei der Einkommensteuer ab Januar 2019 entsprechend der Inflation verschoben. Für 2019 setzt das Gesetz eine Inflationsrate von 1,84 %, für 2020 von 1,95 % an.

2.6 Baukindergeld

Die Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW) und das Bundesministerium des Innern, für Bau und Heimat fördern mit einem Zuschuss von maximal EUR 12.000 je Kind den Ersterwerb von selbstgenutzten Wohnimmobilien und Wohnungen für Familien und Alleinerziehende aus Mitteln des Bundes. Ziel der Förderung ist eine verstärkte Wohneigentumsbildung in Deutschland.

Jede natürliche Person,

  • die (Mit-)Eigentümer von selbstgenutztem Wohneigentum geworden ist und 

  • die selbst kindergeldberechtigt ist bzw. mit der kindergeldberechtigten Person in einem Haushalt lebt und 

  • in deren Haushalt mindestens ein Kind gemeldet ist, das zum Zeitpunkt der Antragstellung das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und 

  • deren zu versteuerndes jährliches Haushaltseinkommen EUR 90.000 bei einem Kind, zuzüglich EUR 15.000 je weiterem Kind nicht überschreitet,

kann einen Antrag auf Zuschuss online im KfW-Zuschussportal (www.kfw.de/zuschussportal) stellen.

Gefördert wird der erstmalige Neubau oder Erwerb von Wohneigentum zur Selbstnutzung innerhalb der Bundesrepublik. Besitzt der Antragsteller bereits ein selbstgenutztes oder vermietetes Wohnobjekt in Deutschland ist eine Förderung mit dem Baukindergeld jedoch ausgeschlossen.

Die Förderung erfolgt in Höhe von jährlich EUR 1.200 je Kind unter 18 Jahren über einen Zeitraum von maximal zehn Jahren. Ausschlaggebend für die Höhe der Förderung ist die Anzahl der minderjährigen Kinder, die bei Antragstellung im Haushalt leben und für die im Zeitpunkt der Antragstellung die Kindergeldberechtigung vorliegt. Für Kinder, die nach Antragseingang geboren oder in den Haushalt aufgenommen werden, gibt es keinen Anspruch auf Baukindergeld. Weitere Voraussetzung der Förderung ist, dass das errichtete oder erworbene Wohneigentum ununterbrochen zehn Jahre vom Antragsteller für eigene Wohnzwecke genutzt wird.

Die Regelung gilt rückwirkend für Käufe bzw. Anträge auf Baugenehmigung ab 1. Januar 2018 sowie für geschlossene Kaufverträge und erteilte Baugenehmigungen bis zum 31. Dezember 2020.

Der Antrag muss spätestens drei Monate nach dem Einzug in das selbst genutzte Wohneigentum durch den (Mit-) Eigentümer gestellt werden. Es gilt dabei das in der amtlichen Meldebestätigung angegebene Einzugsdatum. Das Datum der Unterzeichnung des notariellen Kaufvertrags ist dann maßgeblich für den Drei-Monats-Zeitraum, wenn beispielsweise die selbstgenutzte Mietwohnung erworben wird.

Da die Anträge auf Baukindergeld ausschließlich online zu stellen sind (www.kfw.de/zuschussportal), jedoch der Produktstart erst am 18. September 2018 online war, können alle Antragsinteressierten, die vor dem 18. September 2018 in ihr Eigenheim gezogen sind, ihren Zuschussantrag noch bis zum 31. Dezember 2018 stellen (verlängerte Antragsfrist).

Während des Zuschusszeitraums von zehn Jahren haben die Zuschussempfänger Auskunfts-, Sorgfalts- und Informationspflichten zu beachten, insbesondere besteht die Verpflichtung, die KfW unverzüglich schriftlich zu informieren, wenn Voraussetzungen der Förderung entfallen (Vermietung, Verpachtung oder Verkauf der geförderten Wohnimmobilie).

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3. Dauerbrenner zum Jahresende

3.1. Verlustabzugsbeschränkung bei Kommanditisten nach § 15a EStG

Ein Kommanditist haftet nach § 171 HGB nur bis zur Höhe seiner Hafteinlage, d. h. in der Regel im Umfang seines Kapitalkontos. Korrespondierend mit dieser Haftungsbeschränkung können Verluste, die das steuerliche Kapitalkonto übersteigen, d. h. durch die das Kapitalkonto negativ wird und für die der Gesellschafter nicht haftet, steuerlich nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden, sondern stehen lediglich für eine Verrechnung mit zukünftigen positiven Einkünften aus derselben Kommanditbeteiligung zur Verfügung (§ 15a EStG). Sofern vor Ablauf des Jahres 2018 (bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) erkennbar wird, dass eine solche Verlustverrechnungsbeschränkung droht, da die voraussichtlichen Verluste den Bestand des Kapitalkontos übersteigen, sollten noch im laufenden Jahr geeignete Maßnahmen ergriffen werden, um das Verlustverrechnungspotential steueroptimal auszunutzen. Folgendes ist dabei denkbar:

  • Durch bilanzpolitische Maßnahmen kann das steuerliche Ergebnis erhöht werden, um den Verlust auszugleichen. Dabei ist insbesondere an die Auflösung von steuermindernd gebildeten Rückstellungen zu denken.

  • Der Wechsel aus der Kommanditisten- in die Komplementärstellung bietet ebenso Gestaltungspotential. Durch den Wechsel in die unbeschränkte Haftung ist § 15a EStG nicht mehr anwendbar und eine Verlustverrechnung mit anderen Einkünften kann erfolgen. Allerdings sind die dadurch bedingten langfristigen Haftungsfolgen zu bedenken.

  • Die Vereinbarung einer höheren im Handelsregister eingetragenen Haftsumme nach § 171 HGB erhöht ebenso das Verlustausgleichpotential. Zu beachten ist, dass die Eintragung bis zum Ablauf des Jahres 2018 erfolgt sein muss.

  • Durch eine Erhöhung des Kapitalkontos bis Ende 2018 erhöht sich regelmäßig das Ausgleichsvolumen. Dies kann erfolgen durch

    • die Einlage von Geld oder Wirtschaftsgütern,

    • den Verzicht auf Gesellschafterdarlehen oder

    • Umwandlung von Gesellschafterforderungen in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage.


3.2 Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Die Regelung des § 34a EStG ermöglicht auch natürlichen Personen als Gesellschafter einer gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaft für thesaurierte Gewinne einen günstigeren Steuersatz anzuwenden. Bei Nichtentnahme der Gewinne werden diese statt mit der progressiven Einkommensteuer von bis zu 47,5 % auf Antrag mit einem proportionalen Steuersatz von 29,8 % (inkl. Solidaritätszuschlag) besteuert. Soweit es allerdings in späteren Veranlagungszeiträumen zu einer Entnahme der thesaurierten Gewinne kommt, d. h. wenn mehr entnommen wird als der jeweilige Jahresgewinn (sog. Überentnahme), unterliegt dieser Betrag einer Nachsteuer von 26,4 %.

In Anbetracht des anstehenden Jahreswechsels gilt es zu prüfen, ob durch Entnahmen oder Einlagen die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der sog. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG optimiert werden können. Sofern bereits in den Vorjahren die begünstigte Versteuerung der thesaurierten Beträge in Anspruch genommen wurde, ist mitunternehmerbezogen zu prüfen, ob in 2018 ggf. die Gefahr einer ungewollten Überentnahme droht. Bis Ende 2018 kann dem noch mit entsprechenden Einlagen begegnet werden. Unter Umständen ist es sogar sinnvoll, den für die Vorjahre gestellten Antrag nachträglich zurück zu nehmen.

Sofern für das Jahr 2018 erstmals ein Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung gestellt werden soll, sollte der begünstigungsfähige, nicht entnommene Gewinn im Rahmen einer Hochrechnung ermittelt werden, um diesen ggf. bis Jahresende noch steuern zu können oder durch die nachträgliche Einlage langfristig thesaurierungsfähiger Mittel den begünstigten Gewinn noch zu erhöhen.

Sofern eine Antragstellung für das kommende Jahr 2019 angedacht ist und im Gewinn der Personengesellschaft noch nicht entnommene, bislang hoch besteuerte Gewinne enthalten sind, sollte darüber nachgedacht werden, diese noch in 2018 zu entnehmen, da eine spätere Entnahme ggf. zu einer ungewollten Nachversteuerung der begünstigt besteuerten Gewinne führen kann.

3.3 Optimierungsmöglichkeiten bei der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG

Als Ausgleich für die Belastung gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer gewährt der Gesetzgeber natürlichen Personen die Möglichkeit die angefallene Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt dabei pauschal in Höhe des 3,8-fachen Gewerbesteuermessbetrags, so dass bei Hebesätzen von mehr als 400 % (wie beispielsweise in München mit 490 %) eine vollständige Anrechnung und damit vollständige Kompensation der Gewerbesteuerbelastung nicht erfolgt. Daneben ist die Anrechnung begrenzt auf maximal die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer. Damit soll gesetzgeberisch eine Überkompensation vermieden werden, d. h. die Anrechnung eines Betrags, der höher ist als die tatsächliche Gewerbesteuerzahlung. Das so ermittelte Anrechnungsvolumen kann aber nur für die anteilig auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer genutzt werden (sog. Anrechnungshöchstbetrag). Damit ist es nicht möglich das Anrechnungsvolumen zum Ausgleich einer Einkommensteuerbelastung, die aus bspw. Vermietungseinkünften resultiert, zu nutzen.

Bei Beteiligungen an Mitunternehmerschaften ergibt sich oftmals ein Problem daraus, dass sich die Verteilung des Anrechnungsvolumens auf die Gesellschafter allein nach dem allgemeinen gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel richtet und nicht nach der einkommensteuerlichen Einkünfteverteilung. Dies führt insbesondere bei Sondervergütungen in Form von Zins- oder Mietzahlungen an einen Gesellschafter dazu, dass das anteilige Anrechnungsvolumen nicht mit den einkommensteuerpflichtigen Einkünften korrespondiert und es dadurch dazu kommen kann, dass das Anrechnungsvolumen größer ist als der Anrechnungshöchstbetrag (sog. Anrechnungsüberhang), d. h. eine vollständige Entlastung nicht eintritt.

Die Komplexität der Anrechnungsregelung wird noch dadurch verschärft, dass an der Verteilung des Anrechnungsvolumens nach neuerer Ansicht des BFH – der sich die Finanzverwaltung inzwischen angeschlossen hat – nur diejenigen Gesellschafter beteiligt sind, die zum Ende des Erhebungszeitraums an der Gesellschaft beteiligt sind. Zu berücksichtigen ist dabei, dass der gewerbesteuerliche Erhebungszeitraum das Kalenderjahr ist. Dies gilt auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr, d.h. es sind immer die Verhältnisse zum 31. Dezember relevant. Damit steht Gesellschaftern, die unterjährig aus der Gesellschaft ausscheiden, kein Anrechnungsvolumen nach § 35 EStG zur Verfügung, obwohl ihnen die aus der Beteiligung resultierenden gewerblichen Einkünfte für Zwecke der Einkommensteuer zeitanteilig zugerechnet werden.

In Anbetracht des anstehenden Jahresendes empfiehlt es sich im Rahmen einer Hochrechnung zu prüfen, ob Anrechnungsüberhänge entstehen und ob diese durch geeignete Maßnahmen ggf. genutzt werden können. Bei Transaktionen sollte ebenfalls geprüft werden, ob durch geeignete Strukturierung das Anrechnungsvolumen besser genutzt oder durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts die Anrechnungsmöglichkeiten optimiert werden können.

Hinweis: Der relevante Zeitpunkt des steuerlichen Anteilsübergangs in Veräußerungsfällen ist einzig und allein der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am Mitunternehmeranteil. Dies kann bzw. muss in geeigneten Fällen bereits vor dem zivilrechtlichen Übertragungsstichtag liegen, um eine stichtagsgenaue Übertragung zum 31. Dezember zu erreichen. Eine aktuelle Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2018 verdeutlicht nochmal, dass dieser Tatsache erhöhte Aufmerksamkeit zukommen sollte. Voraussetzung für den wirtschaftlichen Anteilsübergang ist nach BFH, dass der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des Gesellschaftsanteils gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und Mitunternehmerrisiko sowie Mitunternehmerinitiative vollständig auf ihn übergegangen sind. Dies ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

3.4 Vorziehen von Aufwendungen in den Veranlagungszeitraum 2018

Werden der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder die Einkünfte durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt, gilt das Zu- und Abflussprinzip nach § 11 EStG. Werbungskosten oder Betriebsausgaben können dann im Zeitpunkt der Verausgabung steuermindernd abgesetzt werden. Dadurch kann zum Beispiel durch den Erwerb von Umlaufvermögen bis 31. Dezember 2018 der Umfang der Betriebsausgaben erhöht und damit der steuerliche Gewinn für 2018 gemindert werden.

Steht ein neuer Leasingvertrag für einen PKW an, kann es vorteilhaft sein diesen noch in 2018 abzuschließen. Im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann der Steuerpflichtige eine Leasingsonderzahlung im Zeitpunkt der Zahlung noch in 2018 in voller Höhe als Betriebsausgabe abziehen. Lediglich eine Vertragslaufzeit von mehr als fünf Jahren würde hiervon abweichend eine gleichmäßige Verteilung der Sonderzahlung auf die Vertragslaufzeit erfordern.

Der Gesetzgeber sieht nach § 35a EStG eine Steuerermäßigung vor, wenn haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen durchgeführt werden. Durch eine gezielte Verausgabung dieser Kosten zum Jahresende kann sich eine Steuerentlastung noch in 2018 ergeben. Da maximal ein abziehbarer Betrag von EUR 1.200 (für Handwerkerleistungen) bzw. EUR 4.000 (haushaltsnahe Dienstleistungen) pro Jahr zur Verfügung steht, kann durch eine Verteilung der Zahlung eine optimale Ausnutzung dieses Maximalbetrags erreicht werden.

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4. Optimierung bei der Verlustnutzung

4.1 Verlust aus Aktiengeschäften – Verlustbescheinigung

Verluste aus Aktienveräußerungen können nicht mit anderen Kapitalerträgen verrechnet werden. Eine Verrechnung ist nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen möglich. Wenn keine Gewinne aus der Veräußerung von Aktien anfallen, dann wird der Verlust solange durch die Bank in einem gesonderten Verlustverrechnungstopf geführt, bis entsprechende Gewinne bei derselben Bank entstehen.

Die Bank führt dabei zwei Verlusttöpfe: Ein Verlusttopf beinhaltet die Verluste aus Aktienveräußerungen und der andere Verlusttopf die übrigen Verluste aus Kapitalvermögen.

Sofern mehrere Konten oder Depots bei verschiedenen Banken bestehen, ist eine Verrechnung der Verluste zwischen den einzelnen Konten bankenübergreifend für 2018 nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung möglich. Hierfür ist es notwendig, bis spätestens zum 15. Dezember 2018 bei der Bank eine sog. Verlustbescheinigung zu beantragen. Ansonsten wird der Verlust von der Bank in das Jahr 2019 vorgetragen.

Da für die Verlustverrechnung bei der Bank zwei Verlusttöpfe existieren, kann auch für jeden Verlusttopf eine gesonderte Verlustbescheinigung beantragt werden.

Wird die Geschäftsbeziehung mit der Bank beendet, müssen alle vorhandenen Verlustverrechnungstöpfe geschlossen werden. Hinsichtlich des verbleibenden Verlustes kann ein Antrag auf Verlustmitteilung an die neue inländische Bank gestellt werden oder es wird eine Verlustbescheinigung ausgestellt und mit dieser kann dann eine Verlustverrechnung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung vorgenommen werden.

Hinweis: Gemäß einer aktuellen Entscheidung des Bundesfinanzhofs ist auch der Verkauf wertloser Aktien zwischen fremden Dritten ohne Entgelt oder nur zu einem symbolischen Kaufpreis, der lediglich die Transaktionskosten deckt, steuerlich anzuerkennen. Bislang will die Finanzverwaltung solche Transaktionen und die daraus resultierenden Verluste nicht anerkennen.

4.2 Steuerliche Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften

Erzielt eine Kapitalgesellschaft im Veranlagungszeitraum Verluste, sind diese grundsätzlich im Rahmen von Verlustvorträgen und Verlustrückträgen nutzbar. Der zeitlich auf das Vorjahr beschränkte Verlustrücktrag ist jedoch nur bis max. EUR 1 Mio. möglich. Die zukünftige Nutzung der Verluste durch Verlustvortrag ist zunächst ebenfalls nur beschränkt bis max. EUR 1 Mio. möglich, jedoch können darüber hinaus noch bis zu 60% der Einkünfte mit Verlusten verrechnet werden (sog. Mindestbesteuerung). Die Nutzung der Verluste der Kapitalgesellschaft auf Ebene des Gesellschafters ist aufgrund des in diesem Bereich anzuwenden Trennungsprinzips grundsätzlich nicht vorgesehen. Dabei gibt es jedoch folgende Möglichkeiten Verluste der Gesellschaft beim Gesellschafter steuerlich nutzbar zu machen:

  • Organschaftsverhältnis: Durch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Mutter- und Tochterkapitalgesellschaft kann noch für den Veranlagungszeitraum 2018 eine steuerliche Ergebniskonsolidierung zwischen den beiden Gesellschaften erreicht werden, sofern der Vertrag bis Ende 2018 ins Handelsregister eingetragen wird. Bei Begründung eines solchen Organschaftsverhältnisses ist aber zu berücksichtigen, dass hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags eine Vielzahl von Formalien zu beachten ist. Zudem führt ein Gewinnabführungsvertrag im Ergebnis auch zur Durchbrechung der Haftungsbeschränkung, da die Muttergesellschaft auch zur wirtschaftlichen Übernahme der Verluste der Tochtergesellschaft verpflichtet ist. In Anbetracht der Tatsache, dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden muss, um eine Verlustverrechnung steuerlich zu ermöglichen, sollten die gesellschaftsrechtlichen und wirtschaftlichen Konsequenzen genau analysiert werden.

  • Verzicht des Gesellschafters auf Leistungs- und Nutzungsentgelte: Sofern zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Leistungsbeziehungen bestehen (z. B. in Form von Darlehensverträgen oder Mietverhältnissen) kann durch die Herabsetzung oder Erhöhung des Leistungsentgelts – ggf. in voller Höhe – noch in 2018 ein faktischer Verlusttransfer von der Gesellschafts- auf die Gesellschafterebene oder umgekehrt zumindest teilweise erreicht werden. Im Rahmen des hier anzuwendenden Fremdvergleichsgrundsatzes wird dies aber nur dann steuerlich anerkannt, wenn die vereinbarten Bedingungen des Rechtsgeschäfts zwischen Gesellschafter und Gesellschaft auch zwischen fremden Dritten in gleicher Form und Höhe vereinbart worden wären. Das bedeutet beispielsweise, dass nur ein Verzicht auf noch nicht fällige Ansprüche steuerlich anerkannt wird.


4.3 Verlustberücksichtigung bei GmbH-Gesellschaftern

Gerät eine GmbH in die Krise, führt dies zunächst zu einer Wertminderung bei den Anteilen der Gesellschafter. Darüber hinaus erfolgt von Seiten der Gesellschafter oftmals auch eine Fremdfinanzierung mit Gesellschafterdarlehen. Auch diese sind in Krisensituationen von Wertverlusten bedroht, insbesondere da sie oftmals mit einer entsprechenden Rangrücktrittsvereinbarung ausgestattet sind.

4.3.1 Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung bei GmbH-Anteilen

Die derzeitige Rechtslage bei der steuerlichen Berücksichtigung von solchen Wertverlusten ist in vielen Bereichen unklar und die Meinungen in der Finanzrechtsprechung sind hier nicht einheitlich. Klar ist lediglich, dass bei der Beteiligung von natürlichen Personen, die ihre Beteiligung und ihre Gesellschafterforderung im Privatvermögen halten, eine steuerliche Berücksichtigung von Verlusten ohne tatsächliche Veräußerung der Beteiligung erst bei einem endgültigen Wegfall der Vermögensposition durch Liquidation der Gesellschaft oder durch Verzicht auf die Gesellschafterforderungen möglich ist. Reine Wertminderungen können im steuerlichen Privatvermögen – anders als im Bereich der bilanziellen Gewinnermittlung – nicht berücksichtigt werden.

Eindeutig ist die Gesetzeslage auch bei der grundsätzlichen Berücksichtigungsmöglichkeit eines Verlustes in Bezug auf die Gesellschaftsanteile bei Liquidation der GmbH. Ein solcher Verlust ist unter den Voraussetzungen des § 17 EStG, d.h. bei Beteiligungen von mindestens 1%, zumindest zu 60% im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens steuerlich zu berücksichtigen. Aus praktischer Sicht problematisch ist dagegen der relevante Zeitpunkt, zu dem dieser Verlust in der Steuererklärung zu erfassen ist. Gem. der allgemeinen Ansicht des BFH ist ein Verlust in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits feststehen. Dies kann bereits dann der Fall sein, wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird.

Eine eindeutige Bestimmung des maßgeblichen Zeitpunkts ist auf Basis dieser Ausführungen in der Praxis oftmals nicht möglich. Die Problematik besteht hier darin, dass bei einer „zu späten“ Erklärung des Verlustes die Berücksichtigung in einem früheren Veranlagungszeitraum nicht mehr möglich ist, wenn die betreffenden Bescheide bereits bestandskräftig und damit nicht mehr änderbar sind. Damit ist in entsprechenden Fällen darauf zu achten, dass die Erklärung des Verlustes möglichst frühzeitig erfolgt, da in dieser Situation eine Berücksichtigung in den folgenden Veranlagungszeiträumen i.d.R. möglich ist.

4.3.2 Verlustberücksichtigung bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen

Die Berücksichtigung eines endgültigen Ausfalls einer Gesellschafterforderung konnte bis vor einiger Zeit auf Basis einer langjährigen Rechtsprechung als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung angesetzt werden und damit bei Verkauf oder Liquidation zumindest im Rahmen des § 17 EStG im Teileinkünfteverfahren zu 60 % steuerlich berücksichtigt werden. Dabei war allerdings Voraussetzung, dass es sich um ein sog. eigenkapitalersetzendes Darlehen handelt. Maßgebend war hier das gesellschaftsrechtliche Eigenkapitalersatzrecht (§ 32, 32a GmbHG).

Mit der Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts im Zuge des MoMiG wurde dieser Rechtsprechung ab dem 1. November 2008 die Grundlage entzogen. Zwar hat das Bundesfinanzministerium im Erlasswege eine faktische Weitergeltung der bisherigen Regelungen ermöglicht. Unklar war aber, ob sich auch die Finanzgerichtsbarkeit dieser Ansicht anschließen wird.

Tatsächlich hat der BFH im Jahr 2017 festgestellt, dass eine steuerliche Anknüpfung an das Eigenkapitalersatzrecht nach dessen Abschaffung nicht mehr möglich ist. Damit können Verluste aus (auch eigenkapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen ab dem 1. November 2008 nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG berücksichtigt werden. Allerdings hat der BFH den Geltungsbereich dieser Rechtsfolge durch eine Vertrauensschutzregelung eingeschränkt. Demnach sind die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter diese Finanzierungshilfe bis zum 27. September 2017 geleistet hat. Wenngleich das FG Münster in einem neueren Verfahren diese Übergangsregelung als nicht zulässig ansieht und einen Vertrauensschutz in solchen Fällen nicht gewähren will, bietet die BFH-Entscheidung für solche Altfälle eine weitgehend verlässliche Grundlage für eine Verlustberücksichtigung im Rahmen des § 17 EStG.

4.3.3 Ausfall von Forderungen im steuerlichen Privatvermögen

Für den Ausfall der nach diesem Zeitpunkt gewährten Gesellschafterdarlehen scheidet aber eine Berücksichtigung im Rahmen des § 17 EStG in jedem Fall aus. Ein Ausweg könnte sich hier auf Basis einer weiteren Entscheidung des BFH bieten. Darin hat das oberste deutsche Finanzgericht festgestellt, dass – entgegen der Ansicht des BMF und über den Wortlaut des Gesetzes hinaus – eine Verlustberücksichtigung aus einer Darlehensforderung im Privatvermögen im Rahmen der Abgeltungssteuer nicht nur bei der Veräußerung, verdeckten Einlage oder Abtretung der Darlehensforderung in Frage kommt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG), sondern auch bei einem endgültigen Ausfall der Forderung ohne entsprechenden Übertragungsakt. Sofern diese Rechtsprechung auch im Bereich der Gesellschafterdarlehen anzuwenden wäre, könnte der Verlust aus dem endgültigen Ausfall – unter bestimmten Voraussetzungen – in vollem Umfang mit anderen voll steuerpflichtigen Einkünften verrechnet werden.

Momentan ist noch nicht klar, wie die Finanzverwaltung auf diese Urteile reagiert und ob bzw. wie sie umgesetzt werden. Dies hängt auch damit zusammen, dass die Finanzgerichte in einigen derzeit dem BFH zur Entscheidung vorliegenden Verfahren zu sehr unterschiedlichen Ergebnissen gekommen sind, und abgewartet werden muss, welcher Auffassung der BFH folgt. Bis dahin gilt es all diese Unwägbarkeit zu berücksichtigen, wenn über die Verlustberücksichtigung bzw. einen Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen nachgedacht wird.

Hinweis: In einem aktuellen Urteil (vom 20. Juli 2018) hat es der BFH als nicht missbräuchlich angesehen, wenn der Gesellschafter der Krisengesellschaft weitere Eigenmittel zur Verfügung stellt um dadurch die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft zu vermeiden. Der Urteilsbegründung nach zu schließen, sollte dies auch gelten, wenn die Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Tilgung der Gesellschafterverbindlichkeit verwendet wird, da es nach Ansicht des BFH keine Rolle spielt, wie die Gesellschaft den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag verwendet. Diese Gestaltung würde damit zumindest eine Verlustberücksichtigung dieser zusätzlichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG ermöglichen. Es bleibt aber abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese Entscheidung reagiert. Bislang wurde der Ansatz nachträglicher Anschaffungskosten auf diesem Weg nicht anerkannt.

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5. Neues für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

5.1 Steuerfreiheit von Dienstfahrrädern und Jobticket

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften hat die Bundesregierung eine vollständige Steuerbefreiung für die Gestellung von Dienstfahrrädern eingeführt.

Der geldwerte Vorteil für eine Überlassung eines betrieblichen Fahrrads muss vom Arbeitnehmer ab dem 01. Januar 2019 nicht mehr versteuert werden. Die Steuerbefreiung umfasst dabei natürlich ebenfalls E-Bikes. Zu beachten sind hierbei jedoch die Kriterien für die Unterscheidung von E-Bikes zwischen „normalen“ und Kfz-ähnlichen Fahrrädern, die die Finanzverwaltung etabliert hat (vgl. GKK Mandantennews v. 6.11.2017). Vereinfacht gesagt wird ein E-Bike, das registriert und versichert werden muss und schneller als 25 km/h fährt, steuerlich einem Kfz gleichgestellt. Alle anderen E-Bikes werden wie „normale“ Fahrräder behandelt und unterliegen der zukünftigen Steuerbefreiung.
Darüber hinaus wird eine Steuerbefreiung wieder eingeführt, die es vor einigen Jahren in dieser Form bereits schon einmal gab. Ab 01. Januar 2019 werden nach § 3 Nr. 15 Satz 1 EStG Zuschüsse des Arbeitgebers steuerfrei behandelt, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn und für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gezahlt werden. Die Steuerbefreiung umfasst auch eine möglich private Nutzung des öffentlichen Nahverkehrs. Das bedeutet, dass zukünftig Jobtickets oder auch Barzuschüsse hierzu durch den Arbeitgeber steuerfrei sind. Bis 31. Dezember 2018 sind diese Jobtickets bzw. Zuschüsse des Arbeitgebers gem. § 40 Abs. 2 S. 2 EStG pauschal mit 15% zu versteuern.

5.2 Vergünstigung für Elektrofahrzeuge bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils

Neben den Steuerbefreiungen sieht das Gesetz auch Änderungen zu den Vorschriften über die Privatnutzung von Dienstwagen vor. Grundsätzlich ist die private Nutzung eines Dienstwagens mit einem Prozent des inländischen Listenpreises für jeden Kalendermonat zu versteuern. Diese Regelung gilt grundsätzlich analog für Elektrofahrzeuge. Für Elektrofahrzeuge gibt es jedoch bisher einige Erleichterungen bzgl. des Batteriesystems.

Mit den neuen Gesetzesregelungen sind diese Erleichterungen erweitert und vereinfacht worden. Zukünftig kann für Elektrofahrzeuge, die nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 angeschafft werden, die Bemessungsgrundlage (Bruttolistenpreis) bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils halbiert werden. Das bedeutet quasi eine Halbierung des geldwerten Vorteils, der durch die Nutzung eines Elektrofahrzeugs zu berücksichtigen ist. Extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge werden in die Neuregelung einbezogen, wenn die Reichweite des Elektroantriebs mindestens 50 Kilometer beträgt und ein bestimmter CO2-Wert nicht überschritten wird.

5.3 Betriebsrentenstärkungsgesetz – verpflichtender Arbeitgeberzuschuss

Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG), das zum 1. Januar 2018 in Kraft getreten ist, soll eine größere Verbreitung der betrieblichen Altersversorgung (bAV), insbesondere in kleinen und mittleren Unternehmen sowie bei Geringverdienenden, erreicht werden. Teil der gesetzlichen Regelungen ist die Einführung eines gesetzlich verpflichtenden Arbeitgeberzuschusses zur Entgeltumwandlung in der traditionellen bAV.

Wandelt ein Arbeitnehmer zu Gunsten einer bAV Entgeltbestandteile um, ergibt sich aus dem neuen § 1a Abs. 1a BetrAVG für den Arbeitgeber die Verpflichtung, 15 % des umgewandelten Entgelts zusätzlich als Arbeitgeberzuschuss an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung weiterzuleiten, soweit durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge eingespart werden. Diese Verpflichtung besteht nicht, wenn die Entgeltumwandlung im Rahmen von Direkt- und Unterstützungskassenzusagen erfolgt.

Der verpflichtende Arbeitgeberzuschuss zur Entgeltumwandung nach § 1a Abs. 1a BetrAVG gilt mit seinem Inkrafttreten am 1. Januar 2019 zunächst nur für ab diesem Zeitpunkt neu abgeschlossene Entgeltumwandlungsvereinbarungen. Für zu diesem Zeitpunkt bereits bestehende individual- und kollektivrechtliche Entgeltumwandlungsvereinbarungen ist der Arbeitgeberzuschuss erst nach einer Übergangsfrist von vier Jahren ab 01. Januar 2022 verpflichtend. Zu beachten ist, dass eine Erhöhung der Beitragszahlungen bzw. Entgeltumwandlung einer neu abgeschlossenen Vereinbarung gleichgestellt wird. In diesen Fällen ist für den zusätzlich neu vereinbarten Betrag der entsprechende Arbeitgeberzuschuss zu berücksichtigen. Tarifvertragliche Abweichungen von diesen Regelungen sind möglich.
Für den Arbeitgeberzuschuss gelten die gleichen steuerlichen Regelungen wie für die durch Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge des Arbeitgebers (z. B. bei der Steuerfreiheit nach § 3 Nummer 63 EStG, der Förderung nach § 10a und Abschnitt XI des EStG sowie dem Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber).

5.4 Buchstabe „M“ – Ausweispflicht von Arbeitgeberzuschüssen zu Mahlzeiten

Durch die zum 1. Januar 2014 eingetretene Reisekostenreform sind gerade auch bei der steuerlichen Behandlung von Mahlzeitengestellungen erhebliche Rechtsänderungen eingetreten. Wird einem Arbeitnehmer während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte oder im Rahmen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung hin von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese mit dem amtlichen Sachbezugswert zu bewerten. Dies gilt nur dann nicht, wenn der Preis für die Mahlzeit EUR 60 übersteigt.

Stellt der Arbeitgeber eine Mahlzeit im o. g. Sinne zur Verfügung, besteht eine Verpflichtung, in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung den Großbuchstaben „M“ aufzunehmen. Diese Aufzeichnungs- und Bescheinigungspflicht gilt unabhängig von der Anzahl der Mahlzeitengestellungen an den Arbeitnehmer im Kalenderjahr. Es kommt auch nicht darauf an, ob eine Besteuerung der Mahlzeiten ausgeschlossen ist oder die steuerpflichtige Mahlzeit pauschal oder individuell zu besteuern ist.

Durch die Bescheinigung soll das Wohnsitzfinanzamt des Arbeitnehmers darauf hingewiesen werden, dass bei der Ermittlung der als Werbungskosten abziehbaren Mehraufwendungen für Verpflegung die Verpflegungspauschalen gekürzt werden müssen.

Seit Einführung dieser Regelung gab es für die Arbeitgeber die Möglichkeit sich im Rahmen einer Billigkeitslösung von der Bescheinigungspflicht zu befreien. Die Möglichkeit ist ab 1. Januar 2019 nicht mehr gegeben. Der Ausweispflicht muss ab dem Veranlagungsjahr 2019 nachgekommen werden.

In diesem Zusammenhang gibt es immer wieder Unklarheiten, was genau ausgewiesen werden muss und welchen Aufwand das für die Arbeitgeber, die Buchhaltung bzw. Lohnabrechnung und die steuerlichen Berater bedeutet und welche Auswirkungen das Thema hat.

Vereinfacht gesagt, muss ab dem 1. Januar 2019 ein Ausweis des Buchstaben „M“ in der Lohnsteuerbescheinigung der Mitarbeiter ausgewiesen werden, sobald der jeweilige Mitarbeiter im Rahmen einer Auswärtstätigkeit (bspw. Dienstreise, Fortbildung) oder einer doppelten Haushaltsführung Kosten für Mahlzeiten vom Arbeitgeber erstattet bekommt. Dies kann bspw. bei Erstattung konkreter Spesenbelege, Übernahme von Übernachtungskosten, Flugkosten und/oder Seminarkosten (jeweils inkl. Verpflegung) der Fall sein. Die steuerliche Einordnung als steuerpflichtiger bzw. steuerfreier Arbeitslohn ist dabei ohne Bedeutung. In der Praxis kann man daher davon ausgehen, dass die Ausweispflicht bei allen Mitarbeitern greift, die auf einer Auswärtstätigkeit bzw. Doppelten Haushaltsführung Verpflegungskosten erstattet bekommen.

Die Regelung bedeutet jedoch nicht, dass der erstattete Betrag für die Mahlzeiten bzw. sonstige Reisekosten (Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten etc.) in der Lohnabrechnung bzw. in der Lohnsteuerbescheinigung ausgewiesen werden müssen.

Wird ein entsprechender Ausweis des Buchstaben „M“ unterlassen, haftet der Arbeitgeber für im Rahmen der Einkommensteuererklärung ggfs. zu hohe Steuerersparnisse des Arbeitnehmers aufgrund zu hoch angesetzter Werbungskosten für Auswärtstätigkeiten und doppelte Haushaltsführung.

Im Ergebnis heißt das, dass der Arbeitgeber bzw. der steuerliche Berater im Rahmen der Lohnabrechnung die betroffenen Mitarbeiter identifizieren und entsprechend im Abrechnungsprogramm kennzeichnen muss. Dies kann am Einfachsten anhand der Reisekostenabrechnung erfolgen. Je nachdem, ob die Erstattung der Reisekosten über die Lohnabrechnung oder über die Buchhaltung erfolgt und ob Lohnabrechnung und Buchhaltung von einem Verantwortlichen bzw. an einem Ort erstellt werden, bedarf es zukünftig einer genauen Abstimmung zu diesem Punkt.

5.5 Elektronisches UV-Meldeverfahren – auslaufende Übergangsregelung

Der Lohnnachweis ist eine der Grundlagen für die Berechnung des Beitrags, den Unternehmen für den Unfallversicherungsschutz ihrer Beschäftigten jährlich zahlen. Seit 1. Januar 2017 wird das bisherige Entgeltnachweisverfahren um den Lohnnachweis Digital ergänzt. In den Jahren 2017 und 2018 war bzw. ist es noch im Rahmen einer Übergangsphase möglich, zu entscheiden, ob die Meldung per Post oder elektronisch durchgeführt wird. Ab dem 1. Januar 2019 ersetzt der Lohnnachweis Digital den bisherigen Entgeltnachweis vollständig. Zusätzliche Meldungen per Post, Fax und E-Mail sind nicht mehr erforderlich und können nicht mehr akzeptiert werden. Damit ist die Meldung für das Jahr 2018 die letzte, die nicht zwingend elektronisch erfolgen muss.

Für das elektronische Meldeverfahren müssen folgende Daten vorliegen:

  • Betriebsnummer der Verwaltungs-Berufsgenossenschaft 

  • Betriebsnummer des meldenden Betriebs

  • Mitgliedsnummer (Kundennummer ohne Schrägstriche)

  • PIN


Die Betriebsnummer sowie die Mitgliedsnummer liegen im Normalfall dem Steuerberater bereits unterjährig für die Erstellung der laufenden Lohnabrechnung vor. Die PIN jedoch wird unterjährig noch nicht benötigt. Hier ist im Rahmen des Jahreswechsels sicher zu stellen, dass die entsprechenden Schreiben und Informationen weitergeleitet werden.

5.6 Neue Werte beim Mindestlohn und bei der Sozialversicherung

Seit dem 1. Januar 2015 gilt deutschlandweit ein gesetzlicher Stundenmindestlohn. Alle zwei Jahre erfolgt eine Prüfung und ggfs. Anhebung des Mindestlohns. Der aktuelle gesetzliche Mindestlohn beträgt seit dem 1. Januar 2017 EUR 8,84 pro Stunde.

Im Juni 2018 hat die Mindestlohn-Kommission empfohlen, den gesetzlichen Mindestlohn in zwei Schritten zu erhöhen. Die Bundesregierung ist diesem Vorschlag im Oktober per Verordnung gefolgt. Der gesetzliche Mindestlohn steigt zum 1. Januar 2019 auf EUR 9,19 und zum 1. Januar 2020 auf EUR 9,35.

Wer zwischen EUR 450,01 – 850,00 im Monat verdient, hat einen sogenannten "Midi-Job". Bei diesen Beschäftigungen werden vom Arbeitgeber die vollen Sozialbeiträge gezahlt, vom Arbeitnehmer allerdings nur ein verminderter Prozentsatz der Beiträge. Den Arbeitnehmern bleibt also ein verhältnismäßig höherer Nettoverdienst.

Ab dem 1. Juli 2019 wird die Obergrenze von derzeit EUR 850 auf EUR 1.300 angehoben. Das bedeutet also, dass die sog. Gleitzone dann zwischen EUR 450,01 – 1.300,00 liegt.

Die Verdienstgrößen für geringfügig Beschäftigte, sogenannte Minijobs, bleibt weiterhin bei EUR 450,00.

Die Rechengrößen in der Sozialversicherung für 2019 regeln die Berechnung der Beiträge zur Renten-, Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherung. Für das Jahr 2019 veröffentlichte das Bundesministerium für Arbeit und Soziales die "Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2019".

Relevant sind hier insbesondere die Versicherungspflichtgrenze bzw. Jahresarbeitsentgeltgrenze, die Beitragsbemessungsgrenzen sowie die Beitragssätze. Zu beachten ist, dass ab 2019 wieder das paritätische Prinzip hinsichtlich der Krankenkassenbeiträge gilt. Das bedeutet, dass zukünftig die Beiträge wieder genau zu je 50 % vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer getragen werden. Dies betrifft auch die individuellen Zusatzbeiträge.

 

Versicherungspflichtgrenze 2019 (in Euro)

Ab 1.1.2003 privat versichert

Vor 1.1.2003 privat versichert

 

Monat

Jahr

Monat

Jahr

Kranken- und Pflegeversicherung

5.062,50 €

60.750 €

4.037,50 €

54.450 €

 

Beitragsbemessungsgrenzen 2019 (in Euro)

West

Ost

 

Monat

Jahr

Monat

Jahr

Rentenversicherung

6.700 €

80.400 €

6.150 €

73.800 €

Arbeitslosenversicherung

6.700 €

80.400 €

6.150 €

73.800 €

Kranken- u. Pflegeversicherung

4.537,50 €

54.450 €

4.537,50 €

54.450 €

 

Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung

in Prozent

Rentenversicherung

18,7

Arbeitslosenversicherung

3,0

Krankenversicherung, allgemeiner Beitragssatz

14,6 + Zusatzbeitrag

Krankenversicherung, ermäßigter Beitragssatz

14,0 + Zusatzbeitrag

Pflegeversicherung

2,55

Zuschlag für Kinderlose über 23 Jahre in der Pflegeversicherung

0,25 (allein vom Arbeitnehmer zu tragen)

 

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