Sonderrundschreiben zum Jahreswechsel 2017/2018

Zum bevorstehenden Jahreswechsel 2017/2018 möchten wir Sie wieder mit einem Sonderrundschreiben auf ausgewählte Themen aufmerksam machen, für die noch bis zum Jahresende Handlungs- und Optimierungsmöglichkeiten bestehen sowie auf die wesentlichen gesetzlichen Neuregelungen hinweisen.

Damit Sie schnell die Inhalte finden, die für Sie persönlich besonders relevant sind, haben wir das Sonderrundschreiben wie folgt gegliedert:

INHALTSVERZEICHNIS

A. Neuerungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung

1. Beschränkung des Abzugs von Lizenzvergütungen (sog. Lizenzschranke)   

2. Sofort- und Poolabschreibungen

3. Unangekündigte Kassennachschau ab 1. Januar 2018

B. Für Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter

1. Neuberechnung von Pensionszusagen

2. Steuerliche Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften

C. Für Personengesellschaften und deren Gesellschafter

1. Verlustabzugsbeschränkung bei Kommanditisten nach § 15a EStG   

2. Prüfschritte bei Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

3. Optimierungsmöglichkeiten bei der Gewerbesteueranrechung nach § 35 EStG

D. Für Kapitalanleger und Vermieter

1. Änderung bei der Besteuerung von Investmentfonds

2. Verlust aus Aktiengeschäften - Verlustbescheinigung

3. Option zur Umsatzsteuer bei Grundstücken

E. Weitere Hinweise und Änderungen

1. Vorziehen von Aufwendungen in den Veranlagungszeitraum 2017

2. Neue gesetzliche Mitteilungspflichten für Auslandsbeteiligungen

3. Tarifänderungen und Berücksichtigung von Kindern

4. LEI Nummer

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A. Neuerungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung

1. Beschränkung des Abzugs von Lizenzvergütungen (sog. Lizenzschranke)

Als Reaktion auf die Veröffentlichung der sog. „Panama Papers“ im Frühjahr 2016 wurde Mitte 2017 durch den Gesetzgeber mit § 4j EStG die sog. Lizenzschranke eingeführt, die für Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2017 entstehen, erstmals anzuwenden ist. Davon betroffen sind Aufwendungen für die zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung immaterieller Vermögensgegenstände zwischen verbundenen Unternehmen. Ab 2018 sind solche Aufwendungen nur noch eingeschränkt abzugsfähig, wenn

  • der Überlassende eine nahestehende Person des Schuldners ist, d. h. wenn ein unmittelbares oder mittelbares Beteiligungsverhältnis von mindestens 25 % (in beide Richtungen möglich) besteht und
  • die Einnahmen des Gläubigers aus der Lizenzüberlassung bei ihm einer sogenannten Präferenzregelung unterliegen, d. h. einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigeren Besteuerung der Einnahmen von weniger als 25 %.


Aufgrund des Erfordernisses einer Vorzugsbesteuerung von Lizenzeinnahmen werden von der Regelung faktisch nur grenzüberschreitende Lizenzzahlungen erfasst. Eine Präferenzregelung liegt aber nur dann vor, wenn die Besteuerung von weniger als 25 % auf eine Sonderbehandlung der Einnahmen aus der Rechteüberlassung zurück zu führen ist. Sofern im Ansässigkeitsstaat des Empfängers generell ein Ertragssteuersatz von weniger als 25% anzuwenden ist, liegt dagegen keine schädliche Präferenzregelung vor.

Selbst wenn die Voraussetzungen für eine Präferenzregelung vorliegen, greift die Lizenzschranke aber nicht, wenn die ausländische Gesellschaft überwiegend Forschungs- und Entwicklungsleistungen (sog. qualifizierte Ausgaben) leistet, d. h. wenn sie das überlassene Recht selbst entwickelt hat (sog. Nexus-Ansatz).

Der nicht abziehbare Anteil der Lizenzaufwendungen berechnet sich nach folgender Formel:

25% abzgl. Ertragsteuerbelastung in %
25%

Grundsätzlich gilt, dass je niedriger die Präferenzbesteuerung im Ausland, desto höher ist die Abzugsbeschränkung in Deutschland. Bei vollständiger Steuerfreiheit der Lizenzeinnahmen im Ausland sind die Aufwendungen vollständig nicht abziehbar.

Es ist zu empfehlen, Lizenzverträge mit ausländischen verbundenen Unternehmen zeitnah zu überprüfen um ggf. entsprechend reagieren zu können. Unter anderem kann eine Verlegung der Forschungs- und Entwicklungsabteilung in die jeweiligen Länder in Betracht gezogen werden oder die Nutzungsüberlassung durch Unternehmen in Ländern mit einem generell niedrigen Steuerniveau ins Auge gefasst werden.

Hinweis: Bei grenzüberschreitenden Lizenzvergütungen ist auch außerhalb verbundener Unternehmen regelmäßig die Regelung des § 50a EStG zu beachten. Demnach ist der inländische Vergütungsschuldner zum Abzug einer Quellensteuer in Höhe von 15% (zzgl. Solidaritätszuschlag) verpflichtet, sofern im Zahlungszeitpunkt keine Freistellungsbescheinigung des ausländischen Vergütungsgläubigers vorliegt. Zwar handelt es sich dabei letztendlich um eine Steuer des ausländischen Vertragspartners (ähnlich der Kapitalertrag- und der Lohnsteuer). Allerdings haftet der inländische Vergütungsschuldner für eine nicht ordnungsgemäß abgeführte Quellensteuer, so dass in jedem Fall zu empfehlen ist, rechtzeitig eine Freistellungsbescheinigung zu beantragen bzw. den Quellensteuerabzug vorzunehmen.

2.  Sofort- und Poolabschreibung

Für selbstständig abnutzbare, bewegliche Anlagegüter besteht innerhalb bestimmter Betragsgrenzen die Möglichkeit, statt der Abschreibung über die gewöhnliche Nutzungsdauer die Sofort- oder Poolabschreibung zu nutzen. Diese Betragsgrenzen werden nun für Anschaffungen ab dem 1. Januar 2018 erhöht.

Die Sofortabschreibung ist dann für Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs- und Herstellungskosten von bis zu EUR 800 netto möglich (bisher: EUR 410). Sofern eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug nicht vorliegt, erhöht sich die Grenze um den jeweils anzuwenden Umsatzsteuersatz, d. h. bei Anwendung des Regelsteuersatzes um 19 % auf EUR 952.

Im Rahmen unternehmerischer Einkünfte kann anstelle der Sofortabschreibung die sog. Poolabschreibung genutzt werden. Danach werden bislang Anlagegüter mit Anschaffungs- und Herstellungskosten von mehr als EUR 150 bis EUR 1000 (netto) in einem Sammelposten erfasst, der pauschal über 5 Jahre abzuschreiben ist. Für Anschaffungen ab dem 1. Januar 2018 wird die Mindestgrenze von derzeit EUR 150 auf EUR 250 (netto) angehoben, d. h. alle entsprechenden Anschaffungen bis EUR 250 sind sofort als Aufwand zu erfassen und nicht als Anlagegut. Damit entfällt auch die Verpflichtung, diese in ein Inventarverzeichnis aufzunehmen. Die Grenzen erhöhen sich jeweils um die gesetzliche Umsatzsteuer, wenn kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann, d. h. bei Anwendung des Regelsteuersatzes um 19 %.

Grundsätzlich muss das Wahlrecht zwischen Sofort- und Poolabschreibung einheitlich, kann jedoch für jedes Jahr neu ausgeübt werden. Die Sofortabschreibung ist grundsätzlich sowohl für betriebliche Einkünfte - Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus freiberuflicher Tätigkeit - als auch bei Überschusseinkünften anwendbar, während die Poolabschreibung nur für betriebliche Einkünfte gilt.

Obwohl es handelsrechtlich keine entsprechenden Vorschriften gibt, können diese Regelungen in der Handelsbilanz nach allgemeinem Konsens analog der steuerlichen Vorschriften angewendet werden. Dies gilt auch für die Anpassungen zum 1. Januar 2018.

Überblick:

 

Bis 31. Dezember 2017

Ab 1. Januar 2018

Sofortaufwand

bis EUR 150

bis EUR 250

Sofortabschreibung

bis EUR 410

bis EUR 800

Poolabschreibung

über EUR 150 bis EUR 1.000

über EUR 250 bis EUR 1.000


Hinweis: In Anbetracht der Anhebung der Grenzen für die Sofortabschreibung auf EUR 800 sowie für die Poolabschreibung auf EUR 250, ist zu überlegen, den Erwerb von Wirtschaftsgütern mit entsprechend geringen Anschaffungskosten erst im Jahr 2018 vorzunehmen.

3. Unangekündigte Kassennachschau ab 1. Januar 2018

Mit dem Gesetz zum Schutz vor Manipulation an digitalen Grundaufzeichnungen wurde ab 1. Januar 2018 die Kassennachschau eingeführt. In § 146b AO wird nun geregelt, dass zur Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und Buchungen von Kasseneinnahmen und Kassenausgaben die Finanzbehörden ohne vorherige Ankündigung und außerhalb einer Außenprüfung eine Kassennachschau vornehmen können. Eine Kassennachschau ist nur während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten zulässig und Wohnräume dürfen gegen den Willen des Steuer-pflichtigen nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden.

Es handelt sich bei dieser Kassenprüfung um keine originäre Betriebsprüfung sondern um ein eigenständiges Verfahren. Jedoch kann von der Kassennachschau ohne weitere Prüfungsanordnung zu einer Außenprüfung übergegangen werden.

Dem prüfenden Amtsträger sind auf Verlangen Aufzeichnungen, Bücher sowie die für die Kassenführung erheblichen sonstigen Organisationsunterlagen über die der Kassennachschau unterliegenden Sachverhalte und Zeiträume vorzulegen. Liegen diese Aufzeichnungen oder Bücher in elektronischer Form vor, ist der Amtsträger berechtigt diese einzusehen.

Hinweis: Spätestens ab 2018 sollte also eine Kassensturzfähigkeit gegeben sein. Im Rahmen der laufenden Buchhaltung sollte bereits darauf geachtet werden, dass formell ordnungsgemäße Kassenaufzeichnungen gemacht werden bzw. wurden. Es ist sehr wahrscheinlich, dass bei Kassennachschauen auch Vormonate aus 2017 geprüft werden. Im Rahmen der Mitwirkungspflicht sind u. a. Zertifikat, Systembeschreibung und Bedienungsanleitung zum verwendeten Kassensystem vorzulegen.

 

B. Für Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter

1. Neuberechnung von Pensionszusagen

Nach bisheriger Auffassung des Bundesfinanzministeriums (BMF) war bei der Berechnung von Pensionsrückstellungen stets ein Mindestpensionsalter anzusetzen. Dieses betrug 65 Jahre bei Geburtsjahrgängen bis 1952, 66 Jahre bei Geburtsjahrgängen zwischen 1953 und 1961 und 67 Jahre bei Geburtsjahrgängen ab 1962. Dieses Mindestpensionsalter war auch dann zu berücksichtigen, wenn in der schriftlichen Pensionszusage eine geringere Altersgrenze vereinbart war.

Nachdem der Bundesfinanzhof bereits im Jahr 2013 entschieden hatte, dass bei der Rückstellungsberechnung alleine das vertraglich vereinbarte Pensionseintrittsalter zu berücksichtigen ist, hat sich das BMF mit Schreiben vom 9. Dezember 2016 dieser Auffassung schließlich angeschlossen. Damit gibt es ein Mindestpensionsalter auch für Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr und die Zuführungen zu Pensionsrückstellungen bei einem vertraglich festgelegten Pensionseintritt vor Vollendung des 67. Lebensjahres fallen höher aus als nach der bisher vorgenommenen Berechnung.

Für bereits bestehende Pensionsverpflichtungen gewährt das BMF ein einmaliges Wahlrecht. Demnach kann die bisherige Berechnungsmethode beibehalten werden, sofern mit einer Beschäftigung des Berechtigten bis zu diesem Alter gerechnet werden kann. Allerdings ist das Wahlrecht spätestens in der Bilanz zum 31. Dezember 2017 (bei Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) auszuüben. Der Bilanzierende muss sich also bis dahin entscheiden, welche Berechnungsmethode zukünftig anzuwenden ist. Erfolgt keine entsprechende Wahlrechtsausübung, ist zwingend das vertraglich vereinbarte Pensionseintrittsalter bei der Rückstellungsberechnung zu berücksichtigen.

Hinweis: Die Frage, ob der für die steuerliche Berechnung von Pensionsrückstellungen gesetzlich vorgeschriebene Zinssatz von 6 % verfassungsrechtlich noch zulässig ist, hat das Finanzgericht Köln dem Bundesverfassungs-gericht zur Prüfung vorgelegt. Im Vergleich zur Handelsbilanz führt dieser festgeschriebene Zinssatz zu einer massiven Unterbewertung von Pensions-verpflichtungen. Nach Ansicht des Finanzgerichtes hat sich der typisierte Zinssatz so weit von der Realität entfernt, dass er hätte angepasst werden müssen. Die fehlende Anpassung führe zur Verfassungswidrigkeit der Regelung.


2. Steuerliche Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften

Erzielt eine Kapitalgesellschaft im Veranlagungszeitraum Verluste, sind diese grundsätzlich im Rahmen von Verlustvorträgen und Verlustrückträgen nutzbar. Der zeitlich auf das Vorjahr beschränkte Verlustrücktrag ist jedoch nur bis max. EUR 1 Mio. möglich. Die zukünftige Nutzung der Verluste durch Verlustvortrag ist zunächst ebenfalls nur beschränkt bis max. EUR 1 Mio. möglich, jedoch können darüber hinaus noch bis zu 60% der Einkünfte mit Verlusten verrechnet werden (sog. Mindestbesteuerung).

Die Nutzung der Verluste der Kapitalgesellschaft auf Ebene des Gesellschafters ist aufgrund des in diesem Bereich anzuwenden Trennungsprinzips grundsätzlich nicht vorgesehen. Dabei gibt es jedoch folgende Möglichkeiten Verluste der Gesellschaft beim Gesellschafter steuerlich nutzbar zu machen:

  • Organschaftsverhältnis: Durch den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags zwischen Mutter- und Tochterkapitalgesellschaft kann noch für den Veranlagungszeitraum 2017 eine steuerliche Ergebniskonsolidierung zwischen den beiden Gesellschaften erreicht werden, sofern der Vertrag bis Ende 2017 ins Handelsregister eingetragen wird. Bei Begründung eines solchen Organschaftsverhältnisses ist aber zu berücksichtigen, dass hinsichtlich der steuerlichen Anerkennung des Gewinnabführungsvertrags eine Vielzahl von Formalien zu beachten ist. Zudem führt ein Gewinnabführungsvertrag im Ergebnis auch zur Durchbrechung der Haftungsbeschränkung, da die Muttergesellschaft auch zur wirtschaftlichen Übernahme der Verluste der Tochtergesellschaft verpflichtet ist. In Anbetracht der Tatsache, dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden muss, um eine Verlustverrechnung steuerlich zu ermöglichen, sollten die gesellschaftsrechtlichen und wirtschaftlichen Konsequenzen genau analysiert werden.
  • Verzicht des Gesellschafters auf Leistungs- und Nutzungsentgelte: Sofern zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Leistungsbeziehungen bestehen (z. B. in Form von Darlehensverträgen oder Mietverhältnissen) kann durch die Herabsetzung oder Erhöhung des Leistungsentgelts – ggf. in voller Höhe – noch in 2017 ein faktischer Verlusttransfer von der Gesellschafts- auf die Gesellschafterebene oder umgekehrt zumindest teilweise erreicht werden. In diesem Zusammenhang ist aber zu bedenken, dass hier stets der Fremdvergleichsgrundsatz anzuwenden ist. D. h. die vereinbarten Bedingungen des Rechtsgeschäfts zwischen Gesellschafter und Gesellschaft werden steuerlich nur anerkannt, wenn diese auch zwischen fremden Dritten in gleicher Form und Höhe vereinbart worden wären. Das bedeutet beispielsweise, dass nur ein Verzicht auf noch nicht fällige Ansprüche steuerlich anerkannt wird.
  • Realisierung von Verlusten durch Anteilsveräußerung: Bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, deren Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, kann durch einen Anteilsverkauf noch in 2017 eine Verlustrealisation und damit die Möglichkeit zur Verlustverrechnung erreicht werden. Dies wird steuerlich in der Regel sogar dann anerkannt, wenn unmittelbar nach der Veräußerung die Anteile wieder erworben werden.


Hinweis: In einer aktuellen Entscheidung hat der Bundesfinanzhof der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung, dass der Ausfall von eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen bei Beteiligungen von mindestens 1 % (§ 17 EStG) steuerlich im Rahmen der Anteilsveräußerung oder Liquidation als nachträgliche Anschaffungskosten – zumindest im Umfang von 60 % - steuerlich berücksichtigt werden kann, eine Absage erteilt. Der Ausfall von Gesellschafterdarlehen führt damit zukünftig nicht zu steuerlich berücksichtigungsfähigen Verlusten. Dies ist für Darlehensgewährungen nach dem 17. September 2017 zu berücksichtigen. Für zu diesem Zeitpunkt bereits bestehende Darlehensverhältnisse gelten dagegen weiterhin die bisherigen Regelungen.


C. Für Personengesellschaften und deren Gesellschafter

1. Verlustabzugsbeschränkung bei Kommanditisten nach § 15a EStG

Ein Kommanditist haftet nach § 171 HGB nur bis zur Höhe seiner Hafteinlage, d. h. in der Regel im Umfang seines Kapitalkontos. Korrespondierend mit dieser Haftungsbeschränkung können Verluste, die das steuerliche Kapitalkonto übersteigen, d. h. durch die das Kapitalkonto negativ wird, und für die der Gesellschafter nicht haftet, steuerlich nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden, sondern stehen lediglich für eine Verrechnung mit zukünftigen positiven Einkünften aus derselben Kommanditbeteiligung zur Verfügung (§ 15a EStG). Sofern vor Ablauf des Jahres 2017 (bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) erkennbar wird, dass eine solche Verlustverrechnungsbeschränkung droht, da die voraussichtlichen Verluste den Bestand des Kapitalkontos übersteigen, sollten noch im laufenden Jahr geeignete Maßnahmen ergriffen werden, um das Verlustverrechnungspotential steueroptimal auszunutzen. Folgendes ist dabei denkbar:

  • Durch bilanzpolitische Maßnahmen kann das steuerliche Ergebnis erhöht werden, um den Verlust auszugleichen. Dabei ist insbesondere an die Auflösung von steuermindernd gebildeten Rückstellungen zu denken.
  • Der Wechsel aus der Kommanditisten- in die Komplementärstellung bietet ebenso Gestaltungspotential. Durch den Wechsel in die unbeschränkte Haftung ist § 15a EStG nicht mehr anwendbar und eine Verlustverrechnung mit anderen Einkünften kann erfolgen. Allerdings sind die dadurch bedingten langfristigen Haftungsfolgen zu bedenken.
  • Die Vereinbarung einer höheren im Handelsregister eingetragenen Haftsumme nach § 171 HGB erhöht ebenso das Verlustausgleichpotential. Zu beachten ist, dass die Eintragung bis zum Ablauf des Jahres 2017 erfolgt sein muss.
  • Durch eine Erhöhung des Kapitalkontos bis Ende 2017 erhöht sich regelmäßig das Ausgleichsvolumen. Dies kann erfolgen durch
      • die Einlage von Geld oder Wirtschaftsgütern,
      • den Verzicht auf Gesellschafterdarlehen oder
      • Umwandlung von Gesellschafterforderungen in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage.


In der Regel werden in der Bilanz der Personengesellschaft mehrere Kapitalkonten mit unterschiedlichen Bezeichnungen geführt. Dabei ist zwischen Kapitalkonten i. S. d. § 15a EStG (Eigenkapital) und Darlehenskonten der Gesellschafter (Fremdkapital) zu unterscheiden. Diese Unterscheidung hat beim beschränkt haftenden Gesellschafter Auswirkungen auf den Umfang seines Verlustausgleichsvolumens, da nur die Eigenkapitalkonten für einen Verlustausgleich zur Verfügung stehen.

Hinweis: Das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a EStG bestimmt sich allein nach dem Kapitalkonto gem. der Steuerbilanz der Personengesellschaft. Aus dem Bestand des handelsbilanziellen Kapitalkontos lassen sich daher nur eingeschränkt Rückschlüsse auf die Höhe des Ausgleichsvolumens ziehen. Insbesondere im Rahmen von Anteilskäufen kommt es regelmäßig zu deutlichen Abweichungen zwischen steuer- und handelsbilanziellem Eigenkapital, da sich die vom erwerbenden Gesellschafter bezahlten Anschaffungskosten nur im steuerlichen Eigenkapital in Form positiver Ergänzungsbilanzen niederschlagen und als Ausgleichsvolumen zur Verfügung stehen, wogegen die Handelsbilanz von einem Anteilserwerb unberührt bleibt. Umgekehrt mindert eine negative Ergänzungsbilanz, die bspw. im Rahmen von Umwandlungen oder der Aufnahme neuer Gesellschafter gebildet wurde, das Ausgleichsvolumen des Gesellschafters.


2. Prüfschritte bei Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG

Die Regelung des § 34a EStG ermöglicht auch natürlichen Personen als Gesellschafter einer gewerblichen oder freiberuflichen Personengesellschaft für thesaurierte Gewinne einen günstigeren Steuersatz anzuwenden. Bei Nichtentnahme der Gewinne werden diese statt mit der progressiven Einkommensteuer von bis zu 47,5 % auf Antrag mit einem proportionalen Steuersatz von 29,8 % (inkl. Solidaritätszuschlag) besteuert. Soweit es allerdings in späteren Veranlagungszeiträumen zu einer Entnahme der thesaurierten Gewinne kommt, d. h. wenn mehr entnommen wird als der jeweilige Jahresgewinn (sog. Überentnahme), unterliegt dies der einheitlichen Nachsteuer von 26,4 %.

In Anbetracht des anstehenden Jahreswechsels gilt es zu prüfen, ob durch Entnahmen oder Einlagen die Voraussetzungen und Rechtsfolgen der sog. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG optimiert werden können.

Sofern bereits in den Vorjahren die begünstige Versteuerung der thesaurierten Beträge in Anspruch genommen wurde, ist mitunternehmerbezogen zu prüfen, ob in 2017 ggf. die Gefahr einer ungewollten Überentnahme droht. Bis Ende 2017 kann dem noch mit entsprechenden Einlagen begegnet werden. Unter Umständen ist es sogar sinnvoll, den für die Vorjahre gestellten Antrag nachträglich zurück zu nehmen.

Sofern für das Jahr 2017 erstmals ein Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung gestellt werden soll, sollte der begünstigungsfähige, nicht entnommene Gewinn im Rahmen einer Hochrechnung ermittelt werden, um diesen ggf. bis Jahresende noch steuern zu können oder durch die nachträgliche Einlage langfristig thesaurierungsfähiger Mittel den begünstigten Gewinn noch zu erhöhen.

Sofern eine Antragstellung für das kommende Jahr 2018 angedacht ist und im Gewinn der Personengesellschaft noch nicht entnommene, bislang hoch besteuerte Gewinne enthalten sind, sollte darüber nachgedacht werden, diese noch in 2017 zu entnehmen, da eine spätere Entnahme ggf. zu einer ungewollten Nachversteuerung der begünstigt besteuerten Gewinne führen kann.

Hinweis: Zwar kann der Antrag auf Thesaurierungsbegünstigung für jeden Mitunternehmeranteil separat gestellt werden. Voraussetzung eines wirksamen Antrags ist gem. einem neueren Urteil des BFH allerdings, dass sich insgesamt ein positives zu versteuerndes Einkommen ergibt. Sofern sich  beim Steuerpflichtigen aufgrund von Gewinnen und Verlusten aus mehreren Mitunternehmeranteilen insgesamt ein Verlust ergibt, kann für den nicht entnommenen Gewinn derjenigen Mitunternehmeranteile, aus denen positive Einkünfte erzielt werden, keine begünstigte Besteuerung nach § 34a EStG beantragt werden.


3. Optimierungsmöglichkeiten bei der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG

Als Ausgleich für die Belastung gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer gewährt der Gesetzgeber natürlichen Personen die Möglichkeit die angefallene Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt dabei pauschal in Höhe des 3,8-fachen Gewerbesteuermessbetrags, so dass bei Hebesätzen von mehr als 400 % (wie beispielsweise in München mit 490 %) eine vollständige Anrechnung und damit vollständige Kompensation der Gewerbesteuerbelastung nicht erfolgt. Daneben ist die Anrechnung begrenzt auf maximal die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer. Damit soll gesetzgeberisch eine Überkompensation vermieden werden, d. h. die Anrechnung eines Betrags, der höher ist als die tatsächliche Gewerbesteuerzahlung. Das so ermittelte Anrechnungsvolumen kann aber nur für die anteilig auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer genutzt werden (sog. Anrechnungshöchstbetrag). Damit ist es nicht möglich das Anrechnungsvolumen zum Ausgleich einer Einkommensteuerbelastung, die aus bspw. Vermietungseinkünften resultiert, zu nutzen.

Bei Beteiligungen an Mitunternehmerschaften ergibt sich oftmals ein Problem daraus, dass sich die Verteilung des Anrechnungsvolumens auf die Gesellschafter allein nach dem allgemeinen gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel richtet und nicht nach der einkommensteuerlichen Einkünfteverteilung. Dies führt insbesondere bei Sondervergütungen in Form von Zins- oder Mietzahlungen an einen Gesellschafter dazu, dass das anteilige Anrechnungsvolumen nicht mit dem einkommensteuerpflichtigen Einkünften korrespondiert und es dadurch dazu kommen kann, dass das Anrechnungsvolumen größer ist als der Anrechnungshöchstbetrag (sog. Anrechnungsüberhang), d. h. eine vollständige Entlastung nicht eintritt.

Die Komplexität der Anrechnungsregelung wird noch dadurch verschärft, dass an der Verteilung des Anrechnungsvolumens nach neuerer Ansicht des BFH – der sich die Finanzverwaltung inzwischen angeschlossen hat – nur diejenigen Gesellschafter beteiligt sind, die zum Ende des Erhebungszeitraums an der Gesellschaft beteiligt sind. Damit steht Gesellschaftern, die unterjährig aus der Gesellschaft ausscheiden kein Anrechnungsvolumen nach § 35 EStG zur Verfügung, obwohl ihnen die aus der Beteiligung resultierenden gewerblichen Einkünfte für Zwecke der Einkommensteuer zeitanteilig zugerechnet werden. Dies betrifft nicht nur die laufenden gewerbliche Einkünfte, sondern auch die ggf. im Zuge des Ausscheidens anfallende Gewerbesteuer auf den Veräußerungsgewinn.

Beispiel: Die A KG, mit den Gesellschaftern B und C, ist an der XY-GmbH & Co. KG als alleinige Kommanditistin beteiligt. Zum 30. November 2017 ver-äußert sie ihre Beteiligung zusammen mit allen Anteilen an der Komplementär-GmbH in vollem Umfang an die Z-GmbH. Obwohl B und C einkommensteuerlich die laufenden Einkünfte zu 11/12-tel und der Veräußerungsgewinn in vollem Umfang - mittelbar über die A KG - zugerechnet werden, steht ihnen kein Anrechnungsvolumen nach § 35 EStG zur Verfügung. Dieses wird voll der Z-GmbH zugerechnet, die es aber als Kapitalgesellschaft nicht nutzen kann.

Im Rahmen von Transaktionen ist darauf zu achten, durch geeignete Strukturierungsmaßnahmen solche ungenutzten Anrechnungsbeträge zu vermeiden. Eine Optimierung kann in entsprechend gelagerten Fällen beispielsweise durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts erreicht werden. So könnte im obigen Beispiel durch eine Veräußerung mit Ablauf des 31. Dezember 2017 zumindest die Zurechnung des Anrechnungsvolumens aus den laufenden Einkünften zu A und B erreicht werden. Andererseits wäre im obigen Beispiel eine natürliche Person als Erwerber unter Umständen bereit einen höheren Kaufpreis zu zahlen, da das zusätzliche Anrechnungsvolumen zur Minderung der Einkommensteuerbelastung genutzt werden kann. Sofern nicht bereits andere gewerbliche Einkünfte vorhanden sind, kann auf Seite einer erwerbenden natürlichen Person dann sogar darüber nachgedacht werden, bewusst stille Reserven aufzudecken, um eine entsprechende Anrechnungsmöglichkeit zu schaffen.

In Anbetracht des anstehenden Jahresendes empfiehlt es sich im Rahmen einer Hochrechnung zu prüfen, ob Anrechnungsüberhänge entstehen und ob diese durch geeignete Maßnahmen ggf. genutzt werden können. Bei Transaktionen sollte ebenfalls geprüft werden, ob durch geeignete Strukturierung das Anrechnungsvolumen besser genutzt oder durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts die Anrechnungsmöglichkeiten optimiert werden können.

Hinweis: Der BFH hat in einer aktuellen Entscheidung die Ansicht der Finanzverwaltung bestätigt, dass die Anrechnung nach § 35 EStG betriebsbezogen erfolgt. Anrechnungsüberhänge in einem Betrieb oder Mitunternehmeranteil können nicht zum Ausgleich bei anderen Betrieben oder Mitunternehmeranteile genutzt werden, bei denen eine vollständige Kom-pensation der Gewerbesteuerbelastung nicht möglich ist. Nach Ansicht des BFH gilt dies auch im Rahmen von Beteiligungsketten, so dass ein Ausgleich nicht genutzter Anrechnungsvolumen auch zwischen Mutter- und Tochterpersonengesellschaften nicht möglich ist.

D. Für Kapitalanleger und Vermieter

1. Änderung bei der Besteuerung von Investmentfonds

Bei der steuerlichen Behandlung von Investmentfonds und deren Anlegern kommt es ab dem 1. Januar 2018 zu umfassenden Änderungen. Die insoweit bislang geltende weitgehend transparente Besteuerung der Erträge des Fonds auf Ebene des Anlegers, kommt zukünftig nur noch bei sog. Spezial-Investmentfonds unter bestimmten Voraussetzungen zur Anwendung. Dagegen werden bestimmte inländische Erträge im Bereich der sog. Publikumsfonds (insbesondere Beteiligungseinkünfte und Immobilienerträge) ab dem 1. Januar 2018 bereits auf Ebene des Fonds mit 15 % Körperschaftsteuer besteuert.

Bei den Anlegern unterliegen neben Ausschüttungen und Gewinnen aus der Veräußerung der Fondsanteile ab dem 1. Januar 2018 bei thesaurierenden Fonds auch die sog. Vorabpauschalen der Besteuerung. Dabei handelt es sich um eine Art  Sollertrag, der sich aus einer Mindestverzinsung (ca. 70 % der langfristigen Rendite öffentlicher Anleihen) abzüglich der tatsächlichen Ausschüttungen des Fonds errechnet. Für diese Erträge gelten beim Anleger als Ausgleich für die Besteuerung bereits auf Fondsebene bestimmte Teilfreistellungssätze. Die Höhe dieser Teilfreistellung richtet sich nach dem jeweiligen Fondstypus.

Teilfreistellungssätze

Privatanleger

betrieblicher Anleger

Körperschaft

Aktienfonds

(mind. 51% des Wertes in Aktien)

 

30 %

60 %

80 %

Mischfonds

(mind. 25% des Wertes in Aktien)

15 %

30 %

40 %

Immobilienfonds

(mind. 51% des Wertes in Immobilien und Immobiliengesellschaften)

60 %

Auslands-Immobilienfonds

(mind. 51% des Wertes in ausländische Immobilien und Auslands-Immobilien-gesellschaften)

80 %


Bestehende Fondsanteile gelten mit dem Übergang auf die neue Besteuerungssystematik zu Beginn des 1. Januar 2018 zum jeweiligen festgestellten Rücknahmepreis als veräußert. Allerdings kommt es dadurch nicht zu einer sofortigen Besteuerung. Der so ermittelte Gewinn wird zunächst durch die depotführende Bank festgestellt und erst bei einer späteren tatsächlichen Veräußerung der Fondsanteile steuerlich beim Anleger relevant.

Für Fondsanteile, die bereits vor dem 1. Januar 2008 erworben wurden (sog. Altanteile), und daher noch steuerfrei veräußert werden können, ist zu berücksichtigen, dass diese Steuerfreiheit nur noch für die bis zum 31. Dezember 2017 eingetretene Wertsteigerung gilt. Wertsteigerungen ab diesem Zeitpunkt können dagegen nicht mehr steuerfrei realisiert werden, soweit diese beim Steuerpflichtigen insgesamt einen Freibetrag von TEUR 100 übersteigen.

Hinweis: In der Regel ergibt sich sowohl aus der Systemumstellung bei der Besteuerung von Investmentfonds insgesamt als auch im Hinblick auf die Besteuerung von bislang steuerfreien Altanteilen für den Anleger kein genereller Handlungsbedarf. In Einzelfällen kann es aber sinnvoll sein, zu prüfen ob in Anbetracht der unterschiedlichen Teilfreistellungssätze durch eine Umschichtung Steuervorteile erreicht werden können.

2. Verlust aus Aktiengeschäften - Verlustbescheinigung

Verluste aus Aktienveräußerungen können nicht mit anderen Kapitalerträgen verrechnet werden. Eine Verrechnung ist nur mit Gewinnen aus Aktienveräußerungen möglich. Wenn keine Gewinne aus der Veräußerung von Aktien anfallen, dann wird der Verlust solange durch die Bank in einem gesonderten Verlustverrechnungstopf geführt, bis entsprechende Gewinne bei derselben Bank entstehen.

Die Bank führt dabei zwei Verlusttöpfe: Ein Verlusttopf beinhaltet die Verluste aus Aktienveräußerungen und der andere Verlusttopf die übrigen Verluste aus Kapitalvermögen.

Sofern mehrere Konten oder Depots bei verschiedenen Banken bestehen ist eine Verrechnung der Verluste zwischen den einzelnen Konten bankenübergreifend für 2017 nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung möglich. Hierfür ist es notwendig, bis spätestens zum 15. Dezember 2017 bei der Bank eine sog. Verlustbescheinigung zu beantragen. Ansonsten wird der Verlust von der Bank in das Jahr 2018 vorgetragen.

Da für die Verlustverrechnung bei der Bank zwei Verlusttöpfe existieren, kann auch für jeden Verlusttopf eine gesonderte Verlustbescheinigung beantragt werden.

Hinweis: Wird die Geschäftsbeziehung mit der Bank beendet, müssen alle vorhandenen Verlustverrechnungstöpfe geschlossen werden. Hinsichtlich des verbleibenden Verlustes kann ein Antrag auf Verlustmitteilung an die neue inländische Bank gestellt werden oder es wird eine Verlustbescheinigung ausgestellt und mit dieser kann dann eine Verlustverrechnung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung vorgenommen werden.

3. Option zur Umsatzsteuer bei Grundstücken

Grundstücksveräußerungen sind grundsätzlich umsatzsteuerfrei. Es besteht jedoch die Möglichkeit, auf die Befreiung zu verzichten und zur Besteuerung zu optieren. Dies ist insbesondere notwendig, um beim Veräußerer die Rückzahlung von geltend gemachten Vorsteuerbeträgen zu verhindern. Dieser Verzicht hat zwingend im notariellen Kaufvertrag zu erfolgen. Entsprechend der Auffassung des BFH und entgegen der insoweit bislang großzügigeren Sichtweise der Finanzverwaltung, ist ein nachträglicher Verzicht oder eine spätere Rücknahme des Verzichts nicht möglich. Dies gilt entgegen der bisherigen Sichtweise der Finanzverwaltung auch dann, wenn dies durch eine ebenfalls notariell beurkundete Vertragsergänzung erfolgt.

In Anbetracht ihrer bisher gegenteiligen Auffassung gewährt die Finanzverwaltung allerdings eine Übergangsregelung. Demnach ist eine Option zur Steuerpflicht oder ein nachträglicher Verzicht auf die Option im Rahmen einer notariellen Vertragsergänzung nur noch bis zum 31. Dezember 2017 möglich, sofern die betreffende Jahressteuerfestsetzung noch nicht formell bestandskräftig ist. Ab 2018 sollte bereits im Zeitpunkt des notariellen Kaufvertrags feststehen, ob im Rahmen der Veräußerung der Verzicht auf die Steuerbefreiung erklärt werden soll oder nicht. Eine nachträgliche Änderung der einmal getroffenen Entscheidung ist dann nicht mehr möglich.

Hinweis: Wird ein Mietobjekt veräußert und setzt der Käufer die Mietverhältnisse unverändert fort, handelt es sich um eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen. Eine Option zur Umsatzsteuerpflicht ist dann nicht möglich. Der Erwerber tritt vielmehr automatisch in die umsatzsteuerliche Stellung des Veräußerer ein und muss bspw. bei entsprechender Nutzungsänderung vom Veräußerer geltend gemachte Vorsteuerbeträge zeitanteilig zurückzahlen. Die Abgrenzung zwischen nicht steuerbarer Geschäftsveräußerung im Ganzen und steuerbefreiter Grundstücksveräußerung ist nicht immer eindeutig möglich. In der Regel empfiehlt es sich, im Kaufvertrag die Option zum Verzicht auf die Steuerbefreiung provisorisch aufzunehmen, da eine spätere Verzichtserklärung nicht mehr möglich ist.


E. Weitere Hinweise und Änderungen

1. Vorziehen von Aufwendungen in den Veranlagungszeitraum 2017

  • Werden der Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnungen nach § 4 Abs. 3 EStG oder die Einkünfte durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt, gilt das Zu- und Abflussprinzip nach § 11 EStG. Werbungskosten oder Betriebsausgaben können dann im Zeitpunkt der Verausgabung steuermindernd abgesetzt werden. Dadurch kann, für nicht bilanzierende Betriebe, zum Beispiel durch den Erwerb von Umlaufvermögen bis 31. Dezember 2017 die Höhe der Betriebsausgaben erhöht und damit der steuerliche Gewinn für 2017 gemindert werden, da Umlaufvermögen bei der Einnahmenüberschussrechnung nicht aktivierungspflichtig ist.

Hinweis: Mit seinem Urteil vom 19. Januar 2017 hat der Bundesfinanzhof einen Gestaltungsmissbrauch auch dann verneint, wenn vor Jahresende Umlaufvermögen gewinnmindernd angeschafft wurde, dieses im Folgejahr gleich wieder verkauft wird und diese Prozedur jährlich wiederholt wird.

  • Steht ein neuer Leasingvertrag für einen PKW an, kann es vorteilhaft sein diesen noch in 2017 abzuschließen. Im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG kann der Stpflichtige eine Leasingsonderzahlung im Zeitpunkt der Zahlung noch in 2017 in voller Höhe als Betriebsausgabe abziehen. Lediglich eine Vertragslaufzeit von mehr als fünf Jahren würde hiervon abweichend eine gleichmäßige Verteilung der Sonderzahlung auf die Vertragslaufzeit erfordern.

  • Der Gesetzgeber sieht nach § 35a EStG eine Steuerermäßigung vor, wenn haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen durchgeführt werden. Durch eine gezielte Verausgabung dieser Kosten zum Jahresende kann sich eine Steuerentlastung noch in 2017 ergeben. Da maximal ein abziehbarer Betrag von EUR 1.200 (für Handwerkerleistungen) bzw. EUR 4.000 (haushaltsnahe Dienstleistungen) pro Jahr zur Verfügung steht, kann durch eine Verteilung der Zahlung eine optimale Ausnutzung dieses Maximalbetrags erreicht werden.


2. Neue gesetzliche Mitteilungspflichten für Auslandsbeteiligungen

Bislang war der Finanzverwaltung nur der Erwerb von Beteiligungen an aus-ländischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen zu melden. Ab dem 1. Januar 2018 wurde die Mitteilungspflicht auch auf die Veräußerung solcher Beteiligungen ausgeweitet. Diese Meldepflicht besteht für unmittelbare oder mittelbare Beteiligungen von mindestens 10 % am Kapital oder am Vermögen oder wenn die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000 Euro beträgt. Für Erwerbe vor dem 31. Dezember 2017 musste der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung dagegen erst gemeldet werden, wenn diese 25 % oder mehr ausmacht.

Zudem ist zukünftig zu melden, wenn ein inländischer Steuerpflichtiger allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen erstmals unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft, d. h. einer Personen- oder Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung außerhalb der EU, ausüben kann. Dabei ist zu beachten, dass eine Meldung auch dann zu erfolgen hat, wenn der beherrschende Einfluss vor dem 1. Januar 2018 bereits ausgeübt wurde und darüber hinaus fortbesteht.

Hinweis: Die Meldungen sind zusammen mit der Steuererklärung des betreffenden Veranlagungszeitraums abzugeben, spätestens aber 14 Monate nach Ablauf des betreffenden Kalenderjahres. Da die Geldbuße für Verstöße gegen die oben genannten Mitteilungspflichten von bislang maximal EUR 5.000 auf bis zu EUR 25.000 (je Beteiligung) angehoben wurden, ist dringend angeraten, die Meldungen innerhalb der gesetzlichen Fristen durchzuführen.

3. Tarifänderungen und Berücksichtigung von Kindern

Ab dem Veranlagungszeitraum 2018 greifen diverse Entlastungen für die Steuerpflichtigen, um der sogenannten „kalte Progression“ entgegenzuwirken. Der Grundfreibetrag wird ab 2018 um EUR 180 auf EUR 9.000 angehoben. Zusätzlich werden die Eckwerte des Einkommensteuertarifs jeweils um die voraussichtliche Inflationsrate 2017 in Höhe von 1,65 % verschoben, womit sich folgende neue Werte ergeben:

Tarifeckwerte 

(zu versteuerndes Einkommen)

bisher

2018

Obere Progressionsgrenze

ab EUR 13.770

ab EUR 13.997

Spitzensteuersatz 42 %

ab EUR 54.058

ab EUR 54.950

“Reichensteuer” 45 %

ab EUR 256.034

ab EUR 256.034



Die Werte gelten pro Steuerpflichtigen, bei gemeinsamer Veranlagung von Ehegatten
verdoppeln sich die Beträge entsprechend.

Auch die Begünstigung von Kindern wird ab 2018 angepasst, indem das Kindergeld um monatlich EUR 2 für jedes Kind erhöht wird. Das Kindergeld beträgt dann EUR 194 pro Monat, ab dem dritten Kind EUR 225 pro Monat. Entsprechend wird auch der Kinderfreibetrag um jährlich EUR 72 auf nun insgesamt EUR 4.788 pro Kind im Veranlagungszeitraum angehoben.

Hinweis: Der Steuerpflichtige kann entweder das Kindergeld oder den Kinderfreibetrag beanspruchen, nicht jedoch beides zugleich. Das Finanzamt prüft im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung automatisch die vorteilhaftere Variante. Der Kindergeldanspruch bzw. der Anspruch auf Kinderfreibetrag bestehen grundsätzlich für jedes Kind bis zum 18. Lebensjahr, sowie darüber hinaus bis zum 25. Lebensjahr, wenn sich das Kind noch in Schul- oder Berufsausbildung befindet.

4. LEI Nummer

Ab dem 3. Januar 2018 müssen - mit Inkrafttreten der MiFID-II-Richtlinie gemäß MiFIR-Verordnung (EU) - alle Unternehmen, die Wertpapiergeschäfte durchführen, über eine „LEI Nummer“ verfügen. Die Legal Entity Identifier Nummer ist ein 20-stelliger Code, der Teilnehmer am Finanzmarkt eindeutig identifiziert. Davon betroffen sind unter anderem auch gemeinnützige Stiftungen, nicht jedoch natürliche Personen.

Da europaweit ab dem 3. Januar 2018 ohne LEI Nummer kein Wertpapierhandel mehr möglich ist, empfehlen wir allen betroffenen Unternehmen, eine solche Nummer zu beantragen. Nach der Erst-Registrierung muss jährlich die Aktualität der Authentifizierungsdaten durch den LEI-Besitzer bestätigt werden, damit die LEI-Nummer für ein weiteres Jahr ihre Gültigkeit behält. Die Registrierung kann unter anderem über das Portal des Bundesanzeiger Verlags erfolgen. Die meisten Banken bieten ihren Service für die Beantragung der Nummer an.

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