Rückstellungen für Gewährleistungen

Grundsätzlich kann sich die Verpflichtung eines Unternehmens zur Erbringung von Gewährleistungen aus dem Gesetz, einem vereinbarten Vertrag oder auch aus Kulanzgründen ergeben. Nach § 249 Abs. 1 HGB ist für diese Gewährleistungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden, wenn eine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht, die ihre wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag hatte. Der Sachverhalt muss dabei hinreichend konkret sein, nur die Höhe, der Grund oder der Zeitpunkt der Inanspruchnahme ist noch ungewiss. Hierbei ist zu beachten, dass eine Gesellschaft eine Rückstellung aus Kulanzgründen nur dann bilden kann, wenn sie sich aus geschäftlichen Erwägungen heraus den Gewährleistungen nicht entziehen kann.

Rückstellungen für Gewährleistungen können als Einzel- oder auch als Pauschalrückstellung gebildet werden, wobei Einzelrückstellungen nur für die Fälle zu bilden sind, die zum Bilanzstichtag bereits bekannt sind. Pauschalrückstellungen hingegen können dann gebildet werden, wenn die Gesellschaft basierend auf Erkenntnissen der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit einer Gewährleistungsinanspruchnahme rechnen muss. Weitere Einflussfaktoren können sich durch die spezifischen Branchenerfahrungen und die individuelle Gestaltung des Unternehmens ergeben. Für ein Unternehmen bietet es sich deshalb an, die Gewährleistungen regelmäßig aufzuzeichnen, um sich die Bewertung zu erleichtern und gegenüber Dritten (z. B. Finanzbehörden) leichter den Beweis führen zu können.

Bewertung

Die Gewährleistungsrückstellung ist für jeden Bilanzstichtag neu zu berechnen, sie kann grundsätzlich nach den folgenden Methoden berechnet werden:

• Einzelrückstellung: Für am Bilanzstichtag noch nicht erledigte, aber bereits bekannte Gewährleistungsfälle.
• Pauschalrückstellung: Schätzung der aufzuwendenden Gewährleistungsaufwendungen aufgrund Erfahrungen aus der Vergangenheit.
• Gemischtes Verfahren: Kommt in der Praxis am häufigsten vor. Berücksichtigung von Einzelrückstellungen für bereits bekannte Risiken und eine pauschale Rückstellung für die restlichen Umsätze.

Im Hinblick auf den Stetigkeitsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB kann die einmal gewählte Bewertungsmethode nicht willkürlich gewechselt werden. Die Höhe der Gewährleistungsrückstellung richtet sich nach den voraussichtlich anfallenden Aufwendungen, wobei in der Handelsbilanz die Verhältnisse zum Erfüllungszeitpunkt zu berücksichtigen sind.

Beispiel:

Die Better Life GmbH stellt Wellness Boxen her, die ausschließlich an Privatkunden verkauft werden, und gewährt ausschließlich die gesetzliche Gewährleistungsfrist von zwei Jahren. Die Absatzmengen haben sich wie folgt entwickelt:

Durch Aufzeichnungen aus der Vergangenheit kann die Better Life GmbH den voraussichtlichen Schadenseintritt in den rückstellungsrelevanten Folgeperioden bestimmen, relevant sind die von der gesetzlichen Gewährleistung abgedeckten folgenden 24 Monate. Es lassen sich die beiden folgenden Arten von Reparaturen unterscheiden:

Hierbei werden Durchschnittswerte angesetzt, um die Berechnung mit einem vertretbaren Aufwand durchführen zu können.

Aus den Erfahrungen der Vergangenheit ergeben sich die folgenden Reparaturwahrscheinlichkeiten, wobei die Better Life GmbH unterstellt, dass sich die Schadenswahrscheinlichkeiten in Zukunft nicht wesentlich verändern werden:

Um eine möglichst genaue Bemessung des Pauschalsatzes zu ermitteln, bietet es sich an, sämtliche Kosten, die im Zusammenhang mit Gewährleistungsverpflichtungen anfallen, auf einem gesonderten Konto zu erfassen oder eine entsprechende Kostenstelle einzurichten. Dies erleichtert die Bewertung der Gewährleistungsrückstellung ungemein und kann im Rahmen einer Außenprüfung auch gut von den Finanzbehörden nachvollzogen werden.

Berechnung der Gewährleistungsrückstellung nach HGB

Zunächst ist der Erfüllungsbetrag für die Gewährleistungsverpflichtung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung anzusetzen. Das ist der Wert, der bei Anfall der Gewährleistung tatsächlich aufzubringen ist, weshalb Preissteigerungen entsprechend zu berücksichtigen sind. Darüber hinaus sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr nach § 253 Abs. 2 HGB abzuzinsen. Die Erträge und Aufwendungen aus der Auf- und Abzinsung von Rückstellungen sind gemäß § 277 Abs. 5 HGB gesondert in den Positionen des Zinsergebnisses der Gewinn- und Verlustverrechnung auszuweisen.

Rückstellung zum Bilanzstichtag 31.12.2017

Die Kosten für die Reparaturen 2018 ergeben sich für die 2017 verkauften Geräte wie folgt:

5.000 x (0,92 x 0 + 0,04 x EUR 50 + 0,04 x EUR 200) = EUR 50.000

Zudem sind die Reparaturen zu berücksichtigen, die in 2019 anfallen werden:

5.000 x (0,89 x 0 + 0,06 x EUR 50 + 0,05 x EUR 200) = EUR 65.000

Schließlich müssen noch die Wellness Cubes berücksichtigt werden, die bereits 2016 verkauft wurden und die noch in 2017 unter die Gewährleistung fallen:

3.500 x (0,89 x 0 + 0,06 x EUR 50 + 0,05 x EUR 200) = EUR 45.500

Die drei berechneten Teilbeträge ergeben insgesamt einen Gesamtbetrag in Höhe von EUR 160.500. Für den finalen Bilanzansatz muss allerdings noch die erwartete Inflation berücksichtigt werden. Nach der oben dargestellten Berechnung müssen im Jahr 2018 EUR 95.500 für die Gewährleistungen aufgewendet werden und im Jahr 2019 EUR 65.000.

Unterstellt man eine Inflation von 2 % im Jahr 2018 und von 1,5 % im Jahr 2019, ergibt sich die folgende Berechnung für 2018:

EUR 95.500 x (1 + 0,02) = EUR 97.140

Für den in 2019 fälligen Gewährleistungsbetrag müssen beide Inflationsraten berücksichtigt werden:

EUR 65.000 x (1 + 0,02) = EUR 66.300
EUR 66.300 x (1+ 0,015) = EUR 67.295

Um den korrekt anzusetzenden Betrag für die Gewährleistungsrückstellung zu erhalten, muss der errechnete Betrag noch abgezinst werden. Hierzu sind nach § 253 Abs. 2 HGB die von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlichten Zinssätze anzuwenden. Diese betragen für die einjährige Tranche 1,26 % p.a. und für die zweijährige Tranche 1,33 % p.a.

Im Ergebnis ergibt sich eine Gesamthöhe der Rückstellung laut HGB in Höhe von EUR 161.471.

Berechnung der Gewährleistungsrückstellung nach EStG

Bei der Bewertung der Gewährleistungsrückstellung nach den Regelungen des EStG besteht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f EStG ein Verbot, Preissteigerungen zu berücksichtigen. Nach den Regelungen des EStG sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit e EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Allerdings verzichtet die Finanzverwaltung gemäß BMF vom 26. Mai 2005 (IV B 2 - S 2175 - 7/05) bei Pauschalrückstellungen aus Vereinfachungsgründen auf das Abzinsungsgebot.

Hiernach ergibt sich die folgende Gewährleistungsrückstellung:

EUR 95.500 + EUR 65.000 = EUR 160.500

Die Gewährleistungsrückstellung ist nach EStG um EUR 971 niedriger als nach HGB, da die Preissteigerungen erst in den Folgeperioden aufwandswirksam werden, allerdings erfolgt bei Pauschalrückstellungen keine Abzinsung. Durch die Bewertungsunterschiede in Handels- und Steuerbilanz kommt es grundsätzlich zur Bildung von latenten Steuern.

Buchungen

Das Konto Gewährleistungsrückstellung ist in der Praxis häufig ein sogenanntes „ruhendes Konto“, d. h. Aufwendungen im Zusammenhang mit Gewährleistungen werden nicht gegen dieses Rückstellungskonto gebucht, sondern direkt auf die jeweiligen Aufwandskonten. Zu jedem Bilanzstichtag erfolgt dann eine rechnerische Neuermittlung des Rückstellungsbetrags, danach erfolgt die Einbuchung der Bestandserhöhung respektive -verminderung. Somit ist die Gewährleistungsrückstellung nur bei der erstmaligen Einbuchung in voller Höhe ergebniswirksam.