Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen

Rückstellungen aus dem Personalbereich haben in den letzten Jahren, aufgrund Mitarbeitermotivation, –bindung sowie flexibler Arbeitsmodelle einerseits und notwendiger Personal- und Restrukturierungsmaßnahmen andererseits, zunehmend an Bedeutung gewonnen. Obwohl grundsätzlich in einem laufenden Arbeitsverhältnis die gegenseitigen Verpflichtungen des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers ausgeglichen sind, bestehen zum Bilanzstichtag eine Reihe von Verpflichtungen für den Arbeitgeber gegenüber seinen Arbeitnehmern. Mit der Bildung von Rückstellungen zum Bilanzstichtag werden die wirtschaftlich verursachten Aufwendungen den Perioden verursachungsgerecht zugeordnet, deren finanzielle Belastung erst in zukünftigen Rechnungslegungszeiträumen zu erwarten ist.

In keinem anderen Bereich weichen die handelsrechtlichen Vorgaben von den steuerlichen Vorschriften soweit ab wie im Kontext von Personalrückstellungen. Aus diesem Grund werden nachstehend relevante Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen näher betrachtet, die unter den sonstigen Rückstellungen in der Bilanz auszuweisen sind:

Erfolgsprämien

Werden Arbeitnehmern Gratifikationen, Boni, Tantieme oder andere Gewinnbeteiligungen vor dem Bilanzstichtag zugesagt, ist in Handels- und Steuerbilanz eine Rückstellung zu bilden, sofern die versprochene Leistung ein zurückliegendes Verhalten des Arbeitnehmers abgelten soll. Bei Erfolgsprämien, die an zukünftige Leistungen des Arbeitnehmers und/oder Gewinne des Unternehmens anknüpfen, fehlt es dagegen an der wirtschaftlichen Verursachung, so dass die Bildung von Rückstellungen unzulässig ist. Ertragsabhängige Zuwendungen sind insofern anzusetzen, als dass der zugrunde gelegte Ertrag im abgelaufenen Geschäftsjahr bereits erzielt wurde. Bei Gratifikationen, die nur unter der Voraussetzung weiterer Betriebszugehörigkeit zu zahlen sind, ist bei der Bewertung ein Fluktuationsabschlag vorzunehmen. Beträgt der Zeitraum zwischen Zusage und Auszahlung einer Erfolgsprämie mehr als zwölf Monate, ist des Weiteren eine Abzinsung vorzunehmen.

Beispiel:

Die Alpha GmbH sagt allen zum Bilanzstichtag angestellten Mitarbeitern eine Prämie von insgesamt 1 % des Umsatzes des Geschäftsjahres zu (Gesamtprämie = 1 Mio. Euro). Die Erfolgsprämie wird jedoch erst nach fünf Jahren weiterer Betriebszugehörigkeit ausgezahlt.

Es ist sowohl das Abzinsungsgebot als auch die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Berücksichtigung der Fluktuation zu beachten. Ausgehend von einem Fluktuationsabschlag von 2,5 % ergibt sich ein Erfüllungsbetrag von 975.000 Euro (1 Mio Euro ./. 0,025 * 1 Mio Euro). Anschließend ist dieser Betrag noch entsprechend der Restlaufzeit abzuzinsen (Zinssatz im Beispiel: 2,5 %): 975.000 Euro / (1 + 0,025)⁵ = 962.903 Euro.

In der Steuerbilanz ist nach den für Verbindlichkeiten geltenden Grundsätzen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, so dass sich hier ein Rückstellungsbedarf von 975.000 Euro /(1 + 0,055)⁵ = 746.005 Euro ergibt.

Jubiläumszuwendungen

Dienstjubiläumszuwendungen sind Geld oder geldwerte Sachleistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer, die diese bei Erreichen einer bestimmten Dauer der Zugehörigkeit zum Unternehmen erhalten. Wenn zum Bilanzstichtag hinreichend wahrscheinlich ist, dass der Arbeitnehmer bis zu seinem Dienstjubiläum im Unternehmen verbleibt und somit die Zuwendung zu leisten ist, so ist hierfür in der Handels- wie Steuerbilanz eine Rückstellung zu bilden. Die Verpflichtung zur Leistung wird dabei in den Jahren wirtschaftlich verursacht, in denen der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbracht hat. Somit sind Rückstellungen in dem Umfang zu bilden wie die vertraglichen Anspruchsvoraussetzungen durch die vergangene Betriebszugehörigkeit bis zum Bilanzstichtag erfüllt sind. D. h. Rückstellungen für Dienstjubiläumszuwendungen werden ratierlich bis zum Zeitpunkt der Auszahlung angesammelt.

In der Handelsbilanz sind für sämtliche rechtsverbindlich zugesagten Leistungen aus Anlass von Dienstjubiläen Rückstellungen zu bilden. Bei der Bewertung ist der Wahrscheinlichkeit des vorzeitigen Ausscheidens von Arbeitnehmern durch einen anhand betrieblicher Erfahrungswerte oder eines pauschal ermittelten Fluktuationsabschlags Rechnung zu tragen. Kostensteigerungen und Abzinsung sind zudem zu berücksichtigen.

Für die Steuerbilanz sieht § 5 Abs. 4 EStG dagegen besondere Voraussetzungen für den Ansatz solcher Rückstellungen vor:

• Das Dienstverhältnis hat zum Bilanzstichtag mindestens zehn Jahre bestanden,

• das Jubiläum setzt mindestens das Bestehen eines 15-jährigen Dienstverhältnisses voraus,

• die Zusage der Jubiläumszuwendung wurde schriftlich erteilt und

• der Zuwendungsberechtigte hat seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erworben

 

Darüber hinaus sind für die Bewertung der zugesagten Leistungen nach Steuerrecht die Wertansätze am Bilanzstichtag maßgebend (Stichtagsprinzip!). Lohnsteigerungen dürfen im Rahmen der Bewertung nur dann berücksichtigt werden, wenn diese bereits am Bilanzstichtag feststehen.

Urlaubstage/Urlaubsgeld

Für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Gewährung von Urlaub unter Fortzahlung des Arbeitslohns bzw. Barabgeltung der nicht genommenen Urlaubstage ist in der Handels- und Steuerbilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Denn wirtschaftlich verursacht ist der Urlaubsanspruch durch die erbrachte Tätigkeit des Arbeitnehmers im abgelaufenen Jahr.

Die Bewertung von Urlaubsrückstellungen erfolgt nach den allgemeinen Grundsätzen. Sie sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der sich nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung i.S. von § 253 Abs. 1 S. 2 HGB ergibt. Die Höhe der Rückstellung berechnet sich durch Division des Jahresarbeitsentgelts durch die durchschnittlichen Urlaubstage, multipliziert mit der Anzahl der noch nicht genommenen Urlaubstage. Für die Berechnung sind daher das Jahresarbeitsentgelt sowie die Jahresarbeitstage relevant, deren Definition jedoch in Handels- und Steuerrecht unterschiedlich sind.

Handelsrechtlich gehören insbesondere Bruttoarbeitslohn, Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, ein etwaiges Urlaubsgeld sowie weitere lohnabhängige Lohnnebenkosten (bspw. Berufsgenossenschaft) und fest zugesagte Sondervergütungen (Tantiemen, Zuführungen zu Pensions- oder Jubiläumsrückstellungen) zur Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Urlaubsentgelts. Auch ein 13. Monatsgehalt und Weihnachtsgeld sind dann mitzuberücksichtigen, wenn diese jährlich einen festen Bestandteil der Bezüge darstellen. Die Finanzverwaltung zählt dagegen das Weihnachtsgeld ebenso wenig zu den berücksichtigungsfähigen Sondervergütungen wie auch Tantiemen und die Zuführungen zu Pensions- und Jubiläumsrückstellungen. Zukünftige Änderungen der Lohnbestandteile sowie Gehaltssteigerungen sind handelsrechtlich, nicht jedoch steuerrechtlich zu berücksichtigen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f EStG).

Auch bei der Berechnung der Jahresarbeitstage ergeben sich Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz. Während handelsrechtlich die tatsächlichen Arbeitstage (= Anzahl der Ist-Arbeitstage ./. Urlaubstage und erwarteter Krankheitstage) heranzuziehen sind, werden steuerrechtlich die regulären Arbeitstage ohne Berücksichtigung der Urlaubstage des Folgejahres herangezogen.

In der Praxis wird häufig vereinfacht handelsrechtlich mit 220 Tagen und steuerrechtlich mit 250 Tagen gerechnet.

Überstunden/Arbeitszeitkonten

Soweit Arbeitnehmer bis zum Bilanzstichtag Überstunden geleistet haben und der Ausgleich im neuen Wirtschaftsjahr erfolgt, befindet sich der Arbeitgeber im Erfüllungsrückstand und hat hierfür handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Der Erfüllungsrückstand ist wie im Fall der Urlaubsrückstellung zu bewerten, insb. sind die Sozialabgaben des Arbeitgebers mit einzubeziehen. Eine Saldierung des Erfüllungsrückstandes des Arbeitgebers mit Leistungsrückständen anderer Arbeitnehmer ist nach dem Grundsatz der Einzelbewertung nicht zulässig.

Abfindungen / Freistellungsvereinbarungen

Für Abfindungszahlungen (bspw. im Zusammenhang mit der Beendigung von Arbeitsverhältnissen oder im Rahmen von Sozialplanverpflichtungen) sind handelsrechtlich Rückstellungen zu bilden, wenn diese zum Bilanzstichtag aufgrund einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung bestehen oder hinreichend wahrscheinlich sind. Steuerrechtlich sind Rückstellungen für Abfindungszahlungen aus Aufhebungsverträgen zumindest dann verpflichtend anzusetzen, wenn der Aufhebungsvertrag zum Stichtag wirksam geschlossen wurde. Voraussetzung hierfür ist aufgrund des Schriftformerfordernisses die beiderseitige Unterschrift. Ohne schriftlichen Vertrag zum Bilanzstichtag verneint die Rechtsprechung eine Rückstellungsbildung im Hinblick auf den Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Verträge.
Trifft ein Arbeitgeber bei Kündigung eines Arbeitsvertrags die Entscheidung, auf die Arbeitsleistung eines Arbeitnehmers bis zum Ablauf der Kündigungsfrist zu verzichten (sog. Freistellung), steht für die Zeit der Kündigungsfrist der Leistung des Arbeitgebers keine Leistung des Arbeitnehmers entgegen. Der Arbeitgeber ist unter diesen Umständen verpflichtet, handelsrechtlich für die Zeit der Freistellung eine Drohverlustrückstellung zu bilden, die steuerrechtlich aufgrund § 5 Abs. 4a EStG nicht angesetzt werden kann.