Zeitpunkt der Option zur Umsatzsteuer bei Immobilienvermietung und –verkauf

Zeitliche Begrenzung der Umsatzsteueroption bei Vermietungseinkünften

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist nach § 4 Nr. 12 UStG grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit. Möchte der Grundstückseigentümer sich jedoch aufgrund eines kostenintensiven Neubaus oder einer aufwendigen Sanierung die Vorsteuerbeträge vom Finanzamt rückerstatten lassen, muss er auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze verzichten (sogenannte Umsatzsteueroption). Sofern sich herausstellt, dass der Verzicht auf die Steuerfreiheit nachteilig ist, kann dieser auch nachträglich widerrufen werden.

Bis wann der Verzicht oder ein Widerruf des Verzichts wirksam ausgesprochen werden kann, war bislang allerdings höchstrichterlich noch nicht entschieden. Die Finanzverwaltung vertrat bislang die Auffassung, dass sowohl die Erklärung zur Option als auch der Widerruf dieser Option nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung, d. h. regelmäßig bis zum Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist, zulässig sei.

Mit den Urteilen vom 19. Dezember 2013 (V R 6/12 und V R 7/12) hat der Bundesfinanzhof dagegen nunmehr klargestellt, dass die (erstmalige) Ausübung der Option zur Steuerpflicht der Vermietungsumsätze sowie deren Widerruf bis zur materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids erfolgen kann, d. h. regelmäßig bis zum Ablauf der Festsetzungsverjährung und damit über die einmonatige Einspruchsfrist hinaus. Da Umsatzsteuerfestsetzungen als Steueranmeldungen regelmäßig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, bleibt dem Steuerpflichtigen aufgrund der für ihn positiven Rechtsprechung daher länger Zeit, um die Option auszuüben oder eine bereits erfolgte Option ggf. nachträglich zu widerrufen.

Mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 2. August 2017 folgt die Finanzverwaltung nun diesen neuen Grundsätzen, welche in allen offenen Fällen anzuwenden sind.

Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung bei Grundstücksveräußerungsgeschäften

Auch für Grundstückslieferungen, die keine nicht steuerbaren Geschäftsveräußerungen im Ganzen darstellen, kann auf die grundsätzliche Steuerfreiheit verzichtet werden. Voraussetzung hierfür ist aber, dass dieser Verzicht auf die Steuerbefreiung im notariellen Kaufvertrag beurkundet wurde. Eine solche Option zur Steuerpflicht konnte laut bisheriger Verwaltungspraxis auch in einer Ergänzungsurkunde/Änderungsurkunde nachgeholt werden.

Diese bisher großzügige Auffassung der Finanzverwaltung wurde mit dem Urteil des BFH vom 21. Oktober 2017 (XI R 40/13) verworfen. Nach Auffassung der Richter ist die Umsatzsteueroption nur im zugrunde liegenden Grundstückskaufvertrag zu berücksichtigen. Eine nachträglich notariell beurkundende Ergänzung oder Änderung ist unwirksam.

Die jüngste Rechtsprechung stellt eine deutliche Verschärfung dar, da eine einmal ausgeübte Option unwiderruflich ist bzw. eine im Kaufvertrag unterlassene Option nicht nachgeholt werden kann. Bei Grundstücksveräußerungen muss daher künftig bereits vor Abschluss des Kaufvertrags final und endgültig entschieden werden, ob ein Verzicht auf die Steuerbefreiung vorteilhaft ist oder nicht.

Aufgrund der bislang großzügigeren Handhabung der Finanzverwaltung gewährt diese im oben genannten BMF-Schreiben jedoch Übergangsregelungen hinsichtlich der Anwendung der neuen BFH-Auffassung. Beruft sich der Unternehmer auf die für ihn günstigere bisherige Verwaltungsanweisung, wird vom Finanzamt eine notarielle Vertragsergänzung für Erklärungen nach dem 30. März 2004 bis zum 31. Oktober 2010 nicht beanstandet. Für Zeiträume ab dem 1. November 2010 kommt ein Vertrauensschutz für notarielle Vertragsergänzungen nur noch bis zur formellen Bestandskraft (einmonatige Einspruchsfrist) der betreffenden Jahressteuerfestsetzung in Betracht, wenn die Erklärungen vor dem 1. Januar 2018 abgegeben wurden.

Fazit

Insgesamt führt die Rechtsprechung des BFH zu den zeitlichen Restriktionen bei der Option zur Umsatzsteuer im Immobilienbereich einerseits zu einer Erleichterung im Hinblick auf die laufenden Vermietungseinkünfte. Andererseits ergibt sich dagegen bei Grundstücksveräußerungen eine deutliche Einschränkung.

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