Neuer Ländererlass zu § 6a GrEStG – Finanzverwaltung erleichtert Umstrukturierungen

Durch die Reform des Grunderwerbsteuergesetzes im Jahr 2021 wurde mit Wirkung zum 1. Juli 2021 u.a. die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG angepasst (vgl. unseren Newsletter vom 11. Mai 2021).

Die Regelung des § 6a GrEStG soll es ermöglichen, dass Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns erfolgen können, ohne Grunderwerbsteuer auszulösen. Der grunderwerbsteuerliche Konzern setzt dabei eine Beteiligung von mindestens 95% während der fünf Jahre vor und nach dem betreffenden Übergang voraus. Diese Quote muss zwischen Übertragendem und Übernehmer erfüllt sein oder zwischen diesen und einer gemeinsamen Konzernspitze (dem „herrschenden Unternehmen”). Außerdem muss der steuerbare Übergang durch einen Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 Umwandlungsgesetz (z.B. Verschmelzung) oder auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (z.B. Sachkapitalerhöhung) erfolgen.

Das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes im Jahr 2021 sah unter anderem die Änderung des § 1 Abs. 2a GrEStG, die Neueinfügung des Absatzes 2b in § 1 GrEStG sowie die Erweiterung der Steuervergünstigung der Konzernklausel nach § 6a GrEStG auf die neueingefügte Regelung des § 1 Abs. 2b GrEStG vor. Mit Schreiben vom 25. Mai 2023 hat die Finanzverwaltung einen überarbeiteten Anwendungserlass zu § 6a GrEStG veröffentlicht, der neben redaktionellen Anpassungen (z.B. Verlängerung der Fristen von fünf auf zehn Jahre; Reduzierung der Beteiligungsquoten von 95% auf 90%, v.a. bei den Bespielen) die neue Rechtslage ab 1. Juli 2021 abbilden soll. So wurde insbesondere der neu eingeführte § 1 Abs. 2b GrEStG berücksichtigt.

Darüber hinaus wurden die Ausführungen zur Bestimmung des herrschenden Unternehmens i.S.v. § 6a Satz 3 GrEStG grundlegend überarbeitet und an die jüngste Rechtsprechung des BFH angepasst. Hintergrund ist eine Entscheidung vom 28. September 2022 (II R 13/20), indem der BFH zu dem Ergebnis kam, dass sich die Bestimmung des "herrschenden Unternehmens" und der "abhängigen Gesellschaft" i.S. des § 6a GrEStG nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang richtet, für welchen die Steuerbegünstigung zur Anwendung kommen soll. Der BFH widersprach demnach der einschränkenden Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der oberste Rechtsträger in der Beteiligungskette maßgebend ist. In den überarbeiteten Ländererlassen schließt sich die Finanzverwaltung den vom BFH aufgestellten Grundsätzen an: Mit dem herrschenden Unternehmen i.S.v. § 6a GrEStG sei – soweit vorhanden – das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich sei, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist. Ebenso wenig sei maßgebend, ob bei abhängigen Gesellschaften weitere Gesellschaften vom herrschenden Unternehmen abhängen, wenn diese Unternehmen oder Gesellschaften selbst nicht am Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Wenn mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften am Umwandlungsvorgang beteiligt sind, ist ausgehend von dem Umwandlungsvorgang der in der Beteiligungskette am nächsten stehende (unterste) Rechtsträger, der die Voraussetzungen nach § 6a GrEStG erfüllt, das herrschende Unternehmen. Auch hier ist es unerheblich, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist.

Die Anforderungen an den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des herrschenden Unternehmens wurden im Schreiben vom 25. Mai 2023 nur marginal von der Finanzverwaltung überarbeitet. Wie bisher reicht es demnach aus, wenn das herrschende Unternehmen über eine Beteiligung an einer abhängigen Gesellschaft am Markt teilnimmt. Die Finanzverwaltung stellt nun allerdings klar, dass dies auch für nicht selbst wirtschaftlich tätige Gesellschaften wie beispielsweise reine Holdinggesellschaften oder Vorratsgesellschaften gelte. Hierbei ist allerdings in der Praxis zu beachten, dass dies nach Auffassung der Finanzverwaltung nur gilt, wenn die abhängige Gesellschaft, welche die wirtschaftliche Tätigkeit „vermittelt“, auch am Umwandlungsvorgang beteiligt ist.

Diese überarbeiten Erlasse treten an die Stelle der gleich lautenden Ländererlasse vom 22. September 2020 und sind somit auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Insgesamt sind die geänderten Ländererlasse durchaus ein Schritt in die richtige Richtung, da die Bestimmung des herrschenden Unternehmens aufgrund der neuen eindeutigeren Vorgaben der Finanzverwaltung erleichtert wurde und somit die Ermittlung und Überwachung der Behaltensfristen vereinfacht wurde. Dennoch verbleiben viele praktische Probleme, die von der Finanzverwaltung nicht erörtert wurden. Somit bleibt die Konzernklausel des § 6a GrEStG eine Regelung, die in der Praxis viele Schwierigkeiten birgt. Wünschenswert wäre eine Überarbeitung der Vorschrift durch den Gesetzgeber. Der derzeitige Diskussionsentwurf für eine Grunderwerbsteuer-Novellierung vom 5. Juli 2023 sieht zwar grundlegende Änderungen des § 6a GrEStG vor. Es bleibt allerdings abzuwarten, inwieweit die vorgeschlagenen Änderungen tatsächlich die Zustimmung der Bundesregierung finden und künftig umgesetzt werden. Wir halten Sie hierzu selbstverständlich auf dem Laufenden.