Bilanzielle Berücksichtigung von Verpflichtungsübernahmen

Der Bundesfinanzhof hatte in der Vergangenheit abweichend von der Verwaltungsauffassung entschieden, dass übernommene Verpflichtungen, die beim Übertragenden steuerlichen Passivierungsbeschränkungen unterliegen (wie bspw. Pensionsverpflichtungen oder Drohverlustrückstellungen) beim Übernehmer keinen Ansatz- und Bewertungsrestriktionen unterliegen, sondern als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu bewerten sind. Demgegenüber entsteht beim ursprünglich Verpflichteten Aufwand in Höhe der Differenz zwischen dem steuerlichen Bilanzwert der Verpflichtung und seinen Leistungen für die Übernahme.
 
Allerdings hatte die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung teilweise nicht angewandt und der Gesetzgeber in § 4f sowie § 5 Abs. 7 EStG gesetzliche Nichtanwendungsregelungen implementiert, die grundsätzlich für Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 28. November 2013 enden. Gem. § 4f EStG ist der Aufwand aus der (entgeltlichen) Übertragung der Verpflichtung, mithin aus der Hebung der stillen Lasten steuerlich nicht sofort ansetzbar, sondern lediglich über 15 Jahre verteilt in Höhe von jeweils 1/15. Auf der anderen Seite hat der Erwerber einer solchen passivierungsbeschränkten Verpflichtung diese zwar zunächst in voller Höhe, d. h. ohne Berücksichtigung der Passivierungsbeschränkung in der Steuerbilanz anzusetzen. Zum ersten regulären Abschlussstichtag, der der Anschaffung folgt, lebt die Passivierungsbeschränkung aber bei ihm wieder auf, so dass die Verpflichtung mit dem entsprechenden niedrigeren Wert anzusetzen ist. Der dadurch entstehende Abwertungsgewinn kann gem. § 5 Abs. 7 EStG in eine gewinnmindernde Rücklage eingestellt werden die über die folgenden Jahre in Höhe von jeweils mindestens 1/15 aufzulösen ist.
 
Das Bundesministerium für Finanzen hat nun mit Schreiben vom 30. November 2017 zur Anwendung der gesetzlichen Regelungen ausführlich Stellung genommen. Die Regelung des § 4f EStG hinsichtlich der Verteilung des Aufwandes ist auf vor Inkrafttreten des Gesetzes entstandene Aufwendungen beim ursprünglich Verpflichteten noch nicht anzuwenden. Allerdings wirkt die in § 5 Abs. 7 EStG kodifizierte Passivierungsrestriktion praktisch zurück, da die Vorschrift in Steuerbilanzen für nach dem 28. November 2013 endende Wirtschaftsjahre auch für Altfälle anzuwenden ist, in denen ohne die steuerlichen Restriktionen passiviert wurde.
 
Ausgangssachverhalt Die X-AG übernimmt von der Y-AG im Wege der Schuldübernahme eine Verpflichtung aus einem Mietvertrag, der zum Bilanzstichtag 31.12.01 noch eine restliche Laufzeit von 3 Jahren hat. Der Mietvertrag ist für die Y-AG wertlos, so dass sie für den daraus resultierenden Verlust in der Handelsbilanz zulässigerweise eine Drohverlustrückstellung in Höhe von EUR 45.000 gebildet hat.
 
Die Y-AG zahlt an die X-AG für die Schuldübernahme ein Entgelt von EUR 45.000. Zum Bilanzstichtag 31.12.01 bucht X-AG in der Steuerbilanz zunächst wie folgt:
 
Bank 45.000 an Drohverlustrückstellung 45.000
 
Anschließend muss die X-AG die Vorschriften des § 5 Abs. 7 EStG anwenden:
 
Drohverlustrückstellung 45.000 an Sonstige betriebliche Erträge 45.000
 
Wahlrecht zur Rücklagenbildung
 
Sonstige betriebliche Erträge 42.000 an Rücklage nach § 5 Abs. 7 EStG 42.000
 
Zum 31.12.01 ist ein Betrag in Höhe von 1/15 von EUR 45.000, somit EUR 3.000 gewinnerhöhend aufzulösen.
 
Die Y-AG hat in 01 den Sachverhalt in der Steuerbilanz wie folgt zu buchen:
 
Sonstige betriebliche Aufwendungen 45.000 an Bank 45.000
 
Allerdings muss die Y-AG außerbilanziell den Aufwand in Höhe von EUR 45.000 wieder korrigieren, da in 01 nur 1/15 von EUR 45.000 = EUR 3.000 geltend gemacht werden können.
 
Ausgleichsposten § 4f EStG 42.000 an Aufwand 42.000
 
Der Aufwand ist gemäß § 4f Abs. 1 EStG in Höhe von 14/15 von EUR 45.000 = EUR 42.000 zwingend außerbilanziell hinzuzurechnen. In den folgenden Wirtschaftsjahren 02 bis 15 hat eine außerbilanzielle Abrechnung in Höhe von 1/15 von EUR 45.000 = EUR 3.000 zu erfolgen.
 
Schuldübernahme nach § 414 ff.
 
Das BMF unterscheidet zwischen der bilanziellen Behandlung beim Verpflichtungsübernehmer (Rn. 6 - 15) und der Behandlung beim ursprünglich Verpflichteten (Rn. 16 - 21). Gegenstand der Regelungen sind dabei alle am Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen, die aufgrund der Vorschriften des EStG und KStG nicht oder niedriger anzusetzen und zu bewerten sind als die für die Übernahme der Verpflichtung erhaltene Gegenleistung.
 
Bilanzielle Behandlung beim Verpflichtungsübernehmer
 
Der Verpflichtungsübernehmer hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die für den ursprünglich Verpflichteten gegolten hätten, wenn er die Verpflichtung weiterhin bilanzieren würde. Sollte dieser nicht dem deutschen Steuerrecht unterlegen haben, so ist der Wert maßgebend, der nach den Regelungen des EStG und KStG anzusetzen gewesen wäre. Steuerliche Ansatz- und Bewertungswahlrechte können hierbei berücksichtigt werden.
 
Der Gewinn, der sich aus der Anwendung des § 5 Abs. 7 EStG ergibt, also die Differenz aus der Gegenleistung für die Verpflichtungsübernahme („Anschaffungskosten“) und dem niedrigeren Verpflichtungsansatz, kann gemäß § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG in eine gewinnmindernde Rücklage in Höhe von 14/15 eingestellt werden, die in den nachfolgenden 14 Wirtschaftsjahren um jeweils 1/14 gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum). Sonderregelungen gibt es für Verpflichtungen, die vor dem 14. Dezember 2011 übernommen wurden. Sollte der Auflösungszeitraum keine 15 Jahre betragen, weil die Verpflichtung beispielsweise nicht über den ganzen Auflösungszeitraum bestehen wird, so kann die tatsächliche Laufzeit der Verpflichtung angesetzt werden. Sollte die Verpflichtung bereits vor dem nächsten Bilanzstichtag aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, so darf keine Rücklage gebildet werden.
 
Bilanzielle Behandlung beim ursprünglich Verpflichteten
 
Der bisherige Schuldner hat als ursprünglich Verpflichteter ein Entgelt zu leisten, das für ihn Aufwand darstellt. Dieser Aufwand ist allerdings nicht sofort absetzbar, sondern muss auf das Jahr der Schuldübernahme und die folgenden 14 Jahre verteilt werden. Der zu verteilende Aufwand darf nicht mit Gewinnen aus anderen Geschäftsvorfällen verrechnet werden, selbst wenn diese auch im Zusammenhang mit dem Übertragungsvorgang stünden. Die Verteilung des Aufwands soll hierbei durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und Abrechnungen erfolgen. Sollte die Verpflichtung vorzeitig entfallen, so kommt eine Verkürzung des 15-jährigen Verteilungszeitraums nicht in Betracht.
 
Nichtanwendung der Verteilungsregelung In den folgenden Fällen findet die Verteilungsregelung keine Anwendung:
 
  • Betriebsübergang nach § 613 a BGB

  • Änderung des Durchführungswegs einer betrieblichen Altersversorgungszusage

  • Veräußerung des ganzen Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils

  • Klein- und Mittelbetriebe im Sinne von § 7g EStG

  • Arbeitgeberwechsel unter Mitnahme der Pensionsanwartschaft einschließlich eines entsprechenden Deckungsvermögens

 
Das BMF-Schreiben gilt in allen noch offenen Fällen. Letztendlich wird dadurch aber nur ein Teil der erheblichen Anwendungsschwierigkeiten in der Praxis behandelt und beantwortet. In vielen Einzelfällen dürfte es auch weiterhin zu Auslegungsproblemen kommen, die auch durch das BMF-Schreiben nicht gelöst werden.

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