BMF äußert sich zum Optionsmodell nach § 1a KStG

Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) wurde für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2021 beginnen, Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit eröffnet, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren (vgl. GKK-Newsletter vom 6. Juli 2021).
Nach einem ersten Entwurf im September 2021 hat das BMF am 10. November 2021 das finale Anwendungsschreiben zum neu eingeführten § 1a KStG veröffentlicht und u.a. zu folgenden Punkten ausführlich Stellung genommen:

Persönlicher Anwendungsbereich

Antragsberechtigt sind Personenhandels- sowie Partnerschaftsgesellschaften, auch wenn diese nur reine vermögensverwaltende Tätigkeiten ausüben. Auch Gesellschaften ausländischer Rechtsform können zur Körperschaftsbesteuerung optieren, vorausgesetzt sie sind mit den in § 1a KStG genannten Rechtsformen vergleichbar. Zudem besteht die Optionsmöglichkeit auch für Gesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland. Diese unterliegen nach Ausübung der Option der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Nr. 1 KStG, soweit sie inländische Einkünfte erzielen.
Ausdrücklich vom Anwendungsbereich des § 1a KStG ausgenommen sind Einzelunternehmen, Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Erbengemeinschaften sowie reine Innengesellschaften (z.B. atypisch stille Gesellschaft). Des Weiteren ist die Option für Investmentfonds i.S.d. InvStG sowie für Gesellschaften mit Geschäftsleitung im Ausland, die nach Ausübung der Option in dem entsprechenden Staat keiner der deutschen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegen, ausgeschlossen.
Das Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen für die Option ist während des gesamten Besteuerungszeitraums auf Anforderung des Finanzamts für jedes Jahr i.R.d. Körperschaftsteuererklärung nachzuweisen. Erfolgt dies nicht, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass die persönlichen Voraussetzungen in dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht vorgelegen haben.

Antragstellung

Der unwiderrufliche Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung und unter Nachweis der erforderlichen Zustimmung der Gesellschafter (Einstimmigkeit bzw. – sofern gesellschaftsvertraglich vorgesehen – mind. 75% der abgegebenen Stimmen) bei dem Finanzamt zu stellen, welches für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft örtlich zuständig ist. Da der Antrag spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres, ab dem die Option gelten soll, bei der jeweils zuständigen Finanzbehörde eingegangen sein muss, gilt als Frist für die wirksame Ausübung der Option zum 01. Januar 2022 der 30. November 2021.
Das BMF stellt klar, dass der Antrag auf Option nicht vor Gründung der Gesellschaft gestellt werden kann, da dieser zwingend durch die Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft zu stellen ist. Eine Option für das erste (Rumpf-) Wirtschaftsjahr ist damit ausgeschlossen.

Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel i.S.d. § 1 (3) Nr. 2 UmwStG, sodass ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert wird, welcher jedoch unter den Voraussetzungen der §§ 20ff. UmwStG steuerneutral erfolgen kann. Zwingend erforderlich ist hierfür die Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, inklusive derer, die sich ggf. im Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter befinden.
Als Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorausgeht. Somit ist für die Gesellschaft bereits für die letzte juristische Sekunde des Vorjahres neben einer Eröffnungsbilanz auch eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen und eine Körperschaftsteuer- sowie ggf. eine Gewerbesteuererklärung abzugeben. Eine steuerliche Rückbeziehung des Einbringungszeitpunkts ist ausgeschlossen.
Der fiktive Formwechsel kann nicht nur dazu führen, dass Sperrfristverletzungen hinsichtlich vorangehender Restrukturierungen ausgelöst werden, sondern führt selbst – sofern er zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgt –auch dazu, dass sämtliche Anteile an der optierenden Gesellschaft sperrfristverhaftet werden und der siebenjährigen Nachweispflicht des § 22 (3) UmwStG unterliegen.
Zu beachten ist zudem, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust der optierenden Personengesellschaft untergeht und auch nach Beendigung der Option nicht wieder auflebt. Dasselbe gilt auch für den Zinsvortrag, EBITDA-Vortrag sowie Verluste nach §§ 15a, 15b EStG.
Wurde zuvor von der Thesaurierungsbegünstigung Gebrauch gemacht, führt die Ausübung der Option zur Nachversteuerung.

Zeitraum der Körperschafbesteuerung – Gesellschaftsebene

Während die optierende Gesellschaft zivil- und gesellschaftsrechtlich unverändert fortbesteht, wird sie ertragsteuerlich nach Ausübung der Option wie eine Kapitalgesellschaft behandelt.
Das BMF stellt klar, dass die optierende Gesellschaft als Organträgerin fungieren kann, sodass eine bestehende Organschaft fortbesteht und die Ausübung der Option nicht zu einem Neubeginn der fünfjährigen Mindestlaufzeit führt. Dahingegen ist die Anerkennung der optierenden Gesellschaft als Organgesellschaft ausgeschlossen.
Die Einnahmenüberschussrechnung ist bei der optierenden Gesellschaft nicht zulässig, somit ist zum steuerlichen Übertragungsstichtag zwingend ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vorzunehmen. Ein ggf. entstehender Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option vorangeht, zu versteuern.

Zeitraum der Körperschafbesteuerung – Gesellschafterebene

Die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft gilt als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft. Für die ertragsteuerlich Beurteilung von Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter gelten die Grundsätze zur verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage entsprechend.
Gewinnanteile gelten erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann, sodass grundsätzlich die Feststellung des Jahresabschlusses als maßgeblicher Zeitpunkt anzusehen ist. Bedarf es z.B. für die Auszahlung oder Entnahme eines gesonderten Beschlusses, liegt regelmäßig noch keine fiktive Ausschüttung vor. Im Zeitpunkt der (fiktiven) Ausschüttung hat die optierende Gesellschaft die Kapitalertragsteuer beim zuständigen Finanzamt anzumelden und zu entrichten.
Einnahmen des Gesellschafters aus seiner Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft gelten als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG, sodass aus lohnsteuerlicher Sicht der Gesellschafter als Arbeitnehmer und die optierende Gesellschaft als Arbeitgeber anzusehen ist. Soweit die Einnahmen des Gesellschafters als unangemessen einzustufen sind, liegt in Höhe des übersteigenden Anteils eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

Beendigung der Option

Für die Rückkehr zur transparenten Besteuerung gibt es zwei Möglichkeiten:

• auf Antrag der optierenden Gesellschaft: dieser ist spätestens einen Monat vor Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres, in dem die optierende Gesellschaft erstmals nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden soll, zu stellen; oder
• kraft Gesetzes: wenn die optierende Gesellschaft die persönlichen Voraussetzungen des § 1a KStG nicht mehr erfüllt, bspw. weil sie keine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft mehr ist (z.B. aufgrund eines Formwechsels in eine GbR) oder im Staat ihrer Geschäftsleitung keiner Körperschaftsbesteuerung mehr unterliegt.

In beiden Fällen gilt die Rückkehr als erneuter Formwechsel, für den eine umwandlungssteuerliche Rückwirkung jedoch ausgeschlossen ist. Wurde bei Optionsausübung der fiktive Formwechsel in eine Körperschaft unter Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten durchgeführt, so führt die Beendigung der Option – unabhängig von ihrer Ursache – zu einer Sperrfristverletzung und damit zur rückwirkenden (anteiligen) Versteuerung der stillen Reserven. Davon ausgenommen ist jedoch der Formwechsel der optierenden Gesellschaft in eine Körperschaft.

Fazit

Zu begrüßen ist, dass das BMF relativ schnell auf die neue Optionsmöglichkeit reagiert hat und mit dem vorliegenden BMF-Schreiben erste Leitlinien für die praktische Umsetzung vorgibt. Leider sind die Ausführungen in einigen Bereichen nicht immer so, wie von der Praxis erhofft. So kann eine optierende Gesellschaft nicht Organgesellschaft einer ertragsteuerlichen Organschaft sein und es ist nicht möglich unmittelbar eine optierende Gesellschaft zu gründen, sondern der Antrag zur Option kann erst nach Gründung gestellt werden. Unabhängig von den Ausführungen im BMF bleibt insgesamt abzuwarten, ob die Optionsmöglichkeit den Praxistest besteht und von dem Marktteilnehmern akzeptiert und in Anspruch genommen wird. Letztendlich ist die Prüfung auf Praxistauglichkeit auch bereits im Koalitionsvertrag der neuen Bundesregierung niedergelegt (s. vorherigen Newsletterartikel)