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Personengesellschaften können ab 2022 zur Körperschaftsteuer optieren

Am 25. Juni 2021 hat der Bundesrat dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) zugestimmt, sodass nach Unterschrift des Bundespräsidenten das Gesetz planmäßig am 1. Januar 2022 in Kraft tritt. Wesentlicher Inhalt des Gesetzes ist die Einführung einer Option für Personenhandelsgesellschaften zur Besteuerung als Kapitalgesellschaft.

Dies und die weiteren wesentlichen Inhalte des Gesetzes dürfen wir Ihnen im Folgenden kurz vorstellen.

Optionsrecht zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften

Zielsetzung: Eliminierung der Besteuerungsunterschiede zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften

Gemäß dem neuen § 1a Abs. 1 KStG können Personenhandelsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 2022 auf Antrag in das Besteuerungsregime einer Körperschaft (Trennungsprinzip) wechseln. Grundsätzlich gilt bei Personengesellschaften das sog. Transparenzprinzip, d.h. die auf Ebene der Gesellschaft erzielten Gewinne werden unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet und sind von diesen zu besteuern. Dagegen unterliegen Gewinne einer Kapitalgesellschaft, solange sie nicht an die Gesellschafter ausgeschüttet werden, nur der Besteuerung auf Gesellschaftsebene. Während sich die Gesamtsteuerbelastung bei einer Kapitalgesellschaft im Hinblick auf einbehaltene Gewinne auf rund 30 % (KSt zzgl. SolZ sowie GewSt) beläuft, kann es auf Ebene des Gesellschafters einer Personengesellschaft – je nach Höhe der Einkünfte – zu einer Gesamtsteuerbelastung von 45 % (Höchststeuersatz) zzgl. SolZ kommen – unabhängig davon, ob die Gewinne entnommen werden oder nicht. Die Option ermöglicht nun nicht entnommene Gewinne mit dem niedrigen Körperschaft- und Gewerbesteuersatz zu besteuern, ohne die gesellschaftsrechtliche Unternehmensform zu ändern.

Antragstellung durch Personengesellschaft

Die Option gilt nur für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften, d.h. ausgenommen sind Einzelunternehmen, GbR sowie Investmentfonds i.S.d. InvStG. Zwar besteht für Mitunternehmer einer Personengesellschaft bereits bisher schon die Möglichkeit mit der sog. Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG eine günstigere Besteuerung für nicht entnommene Gewinne zu erreichen. Aufgrund der vielfach auftretenden praktischen Umsetzungsprobleme wird von dieser Regelung allerdings nur in seltenen Ausnahmefällen Gebrauch gemacht. Im Gegensatz zur gesellschafterindividuellen Thesaurierungsbegünstigung ist die Option nach § 1a KStG nur für die gesamte Gesellschaft möglich. Steuerlich wird der Vorgang wie ein Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft behandelt.

Der hierfür erforderliche Antrag ist unwiderruflich und setzt einen mehrheitlichen Gesellschafterbeschluss i.S.d. § 217 Abs. 1 UmwG voraus (Einstimmigkeit bzw. – sofern gesellschaftsvertraglich vorgesehen – mind. 75 % der abgegebenen Stimmen). Der Antrag ist bei dem für die Besteuerung der Personengesellschaft örtlich zuständigen Finanzamt einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen, ab dem die Besteuerung als Körperschaft gelten soll. Die Option gilt ausschließlich für Ertragsteuerzwecke und hat somit keinerlei Einfluss auf andere Steuerarten, insbesondere die Grunderwerbsteuer sowie die Erbschaftsteuer.

Voraussetzungen der Steuerneutralität

Grundsätzlich finden nach einer Option alle steuerlichen Regelungen für Körperschaften Anwendung, es sei denn, eine Norm gilt nur für bestimmte, ausdrücklich bezeichnete Kapitalgesellschaften oder einzelne Tatbestandsmerkmale einer Norm können nur von einer echten Kapitalgesellschaft erfüllt werden (z.B. § 28 KStG bei der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital). Zu beachten ist auch, dass die optierende Gesellschaft ihren Gewinn zwingend durch Bestandsvergleich ermitteln muss, da § 1a Abs. 3 S. 6 KStG die Anwendung der Einnahme-Überschuss-Rechnung explizit ausschließt. Dies gilt unabhängig davon, ob handels- und gesellschaftsrechtlich eine Buchführungspflicht besteht.

Die Ausübung des Optionsrechts gilt als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, sodass die Grundsätze bzgl. einer steuerneutralen Umwandlung gem. §§ 20 ff. UmwStG entsprechend Anwendung finden. Für eine solche Buchwertfortführung – mit dem Ergebnis einer steuerneutralen Umwandlung – ist zum einen erforderlich, dass der explizite Antrag auf Ansatz der Buchwerte fristgerecht, d.h. bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz, bei dem für die Besteuerung der Gesellschaft zuständigen Finanzamt gestellt wird und zum anderen, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Dies beinhaltet insbesondere alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, die sich gegebenenfalls im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der Personengesellschaft befinden wie z.B. die Anteile an der Komplementär-GmbH oder an die Gesellschaft überlassene Immobilien. In diesen Fällen sind zumeist entsprechende Vorbereitungshandlungen notwendig, um hier eine steuerneutrale Option zu ermöglichen.

Darüber hinaus sind die in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG genannten Voraussetzungen zu beachten, d.h. insbesondere darf kein negatives Eigenkapital auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers vorhanden sein, das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland darf weder ausgeschlossen noch beschränkt werden und es dürfen keine sonstigen Gegenleistungen gewährt werden, die 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens oder EUR 500.000 (max. jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens) übersteigen. Der erforderliche Antrag ist spätestens einen Monat vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres, für den die Regelungen zur Körperschaftsbesteuerung erstmals gelten sollen, zu stellen. Wenn bspw. geplant ist, bereits ab dem Wirtschaftsjahr 2022 von der Option Gebrauch zu machen, muss der Antrag bis spätestens 30. November 2021 gestellt werden. Der Formwechsel erfolgt dann mit Ablauf des 31. Dezember 2021, d.h. er ist steuerlich im Wirtschaftsjahr 2021 zu erfassen. Damit ist auch der Antrag auf Ansatz der steuerlichen Buchwerte spätestens mit Abgabe der Steuerbilanz für den Veranlagungszeitraum 2021 zu stellen. Eine Rückwirkung ist im Rahmen des Optionsmodells – anders als bei einem gesellschaftsrechtlichen Formwechsel nach UmwG – ausdrücklich ausgeschlossen.

Anteile sind sieben Jahre sperrfristbehaftet

Auch auf Ebene des Gesellschafters sind die steuerlichen Folgen zu beachten. Zum einen löst die Option eine siebenjährige Sperrfrist hinsichtlich der Anteile des Gesellschafters gem. § 22 Abs. 1 UmwStG aus. Werden die Anteile innerhalb dieser Frist veräußert, ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend auf Ebene des Gesellschafters zu versteuern. Dieser sog. Einbringungsgewinn I vermindert sich für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um jeweils 1/7. Für die Dauer der Sperrfrist hat der Gesellschafter jährlich bis spätestens 31. Mai nachzuweisen, dass ihm die Anteile an der Gesellschaft weiterhin zuzurechnen sind. Andernfalls gelten die Anteile als veräußert (§ 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG) und die genannten Folgen treten ein.

Zudem liegen in Bezug auf einen Gewinntransfer von der Gesellschaft zum Gesellschafter nicht länger (steuerneutrale) Gewinnentnahmen vor, sondern offene bzw. verdeckte Gewinnausschüttungen, die zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen und grundsätzlich dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Da im Einbringungszeitpunkt das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital auf dem steuerlichen Einlagekonto der optierenden Gesellschaft erfasst wird, ist im Hinblick auf etwaige Gewinnausschüttungen die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG zu beachten.

Gem. § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG gelten Gewinnanteile erst dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Eine solche Auszahlung kann bspw. dann verlangt werden, wenn der Gewinnanteil auf einem Gesellschafterdarlehenskonto verbucht wird. Aus diesem Grund ist eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag notwendig, die eine Buchung der Gewinne auf dem Gesellschafterdarlehenskonto erst nach Beschluss der Gesellschafter vorsieht, damit der begünstigte Körperschaftsteuersatz auch tatsächlich in Anspruch genommen werden kann und nicht sofort eine Nachbelastung beim Gesellschafter erfolgt.

Darüber hinaus sind sämtliche Sondervergütungen des Gesellschafters neu zu beurteilen: Einnahmen für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft stellen künftig Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG dar, so dass die Gesellschaft lohnsteuerlich als Arbeitgeber bzw. der Gesellschafter als Arbeitnehmer einzustufen ist und die allgemeinen Regelungen zum Lohnsteuerabzug Anwendung finden. Überlässt der Gesellschafter der Gesellschaft Wirtschaftsgüter oder gewährt er ein Darlehen, sind die daraus resultierenden Einnahmen nach Optionsausübung als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren.

Werden die Anteile an der optierenden Gesellschaft durch den Gesellschafter veräußert, wird dies analog dem Verkauf von „klassischen“ Kapitalgesellschaftsanteilen besteuert (zur Problematik hinsichtlich Sperrfristverletzung und Einbringungsgewinn I siehe vorgehende Erläuterungen), d.h. es greift i.d.R. das Teileinkünfteverfahren. Das bedeutet auch, dass die Regelungen des § 6 AStG (sog. Wegzugsbesteuerung) uneingeschränkt gelten.

Vorsicht bei Rückoption

Da der neue § 1a Abs. 4 KStG eine Rückoption enthält, ohne dass eine gewisse Mindestdauer eingehalten werden muss, besteht grundsätzlich bereits nach einem Jahr die Möglichkeit auf Antrag wieder in das Besteuerungsregime einer Personengesellschaft (Transparenzprinzip) zurück zu wechseln. Es handelt sich insoweit wiederum um einen Formwechsel nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG mit den entsprechenden steuerlichen Folgen. Hierbei ist zu beachten, dass die Ausübung der Rückoption innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 Abs. 1 UmwStG eine Verletzung derselben darstellen und somit die Regelung hinsichtlich der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I zu Anwendung kommt.

Zudem kommt es auch ohne Antrag zu einer automatischen Rückkehr zur Besteuerung als Personengesellschaft, soweit die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 KStG entfallen sind (z.B. Umwandlung Personenhandelsgesellschaft in GbR).

Globalisierung des Umwandlungssteuerrechts für Körperschaften

Bereits seit dem SEStEG Ende 2006 ist das Umwandlungssteuerrecht auch für EU-Auslandsgesellschaften anwendbar. Durch das KöMoG wird der Anwendungsbereich in bestimmten Fällen nun auch auf Drittstaatengesellschaften ausgeweitet, d.h. globalisiert. Durch die Streichung des § 1 Abs. 2 UmwStG sind künftig insbesondere Verschmelzungen, Formwechsel sowie Auf- und Abspaltungen mit einer Körperschaft als übertragendem Rechtsträger nicht mehr auf EU-/EWR-Fälle beschränkt. Die Regelungen zu Einbringung, Anteilstausch und Formwechsel einer Personengesellschaft (§§ 20 – 25 UmwStG) sowie die grundsätzliche Voraussetzung für die Eröffnung des sachlichen Anwendungsbereichs nach § 1 Abs. 1 UmwStG (Vergleichbarkeit der ausländischen Umwandlung mit dem UmwG) bleiben jedoch unverändert bestehen. Ebenso ist für eine steuerneutrale Umwandlung weiterhin erforderlich, dass Besteuerungsrechte der Bundesrepublik Deutschland weder beschränkt noch ausgeschlossen werden. Die Änderungen sind erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren steuerlicher Übertragungsstichtag nach dem 31. Dezember 2021 liegt.

Anpassungen bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen

Organschaftliche Mehr- oder Minderabführungen aufgrund von Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanzergebnis sind zukünftig mittels Einlage und Einlagenrückgewähr und nicht mehr durch Ansatz eines aktiven oder passiven Ausgleichspostens abzubilden. Folglich kommt es zu einer unmittelbaren Minderung bzw. Erhöhung des Beteiligungswerts an der Organgesellschaft in der Steuerbilanz des Organträgers. Zur erstmaligen Anwendung des neuen § 14 Abs. 4 KStG kommt es bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen, die nach dem 31. Dezember 2021 erfolgen, d.h. die Regelung ist erstmalig zum 31. Dezember 2022 (bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr) anzuwenden. Da noch bestehende aktive bzw. passive Ausgleichsposten infolge der Neuregelung aufzulösen sind, kommt es zu einer Erhöhung bzw. Minderung des Beteiligungswerts der Organgesellschaft in der Steuerbilanz des Organträgers. Unter Umständen kann ein Beteiligungsertrag entstehen, der beim Gesellschafter zu versteuern ist. Dies ist der Fall insoweit, als ein passiver Ausgleichsposten die Summe aus dem aktiven Ausgleichsposten und dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft am 31. Dezember 2021 übersteigt. Ein solcher Beteiligungsertrag kann dann aber auf Antrag in eine Rücklage eingestellt werden, welche im Wirtschaftsjahr der Bildung und den darauffolgenden neun Wirtschaftsjahren zu je 1/10 gewinnerhöhend aufzulösen ist. Zu einer vollständigen Auflösung dieser Rücklage kommt es bei einer Veräußerung der Organgesellschaftsbeteiligung sowie bei Vorliegen eines Ersatztatbestands (z.B. Umwandlung Organgesellschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person). Darüber hinaus kommt es durch Anpassung von § 27 KStG künftig im Fall von organschaftlichen Mehrabführungen zu einem Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto, sodass dieses vorrangig vor anderen Leistungen durch organschaftliche Mehrabführungen gemindert wird. Damit kommt es insoweit nicht zu einer steuerpflichtigen Gewinnverwendung.

Streichung des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Währungsschwankungen

Gewährt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, an der er zu mindestens 25 % beteiligt ist, ein Darlehen, so sind in diesem Zusammenhang entstehende Gewinnminderungen steuerlich nicht abzugsfähig. Dies gilt auch, wenn diese sich aufgrund von Währungskursschwankungen ergeben. Demgegenüber sind jedoch etwaige Gewinne aus Währungsschwankungen nicht steuerfrei. Diese Ungleichbehandlung wird nun dadurch beseitigt, dass Währungskursverluste bei konzerninternen Gesellschafterdarlehen zukünftig nicht mehr vom Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG erfasst werden (vgl. zu dieser Problematik unsere News vom 27. Juli 2020). Die Neuregelung gilt erstmals für Gewinnminderungen nach dem 31. Dezember 2021. Für Veranlagungszeiträume, die vor diesem Stichtag liegen, ist das aktuell beim BFH anhängige Verfahren hinsichtlich der Frage der außerbilanziellen Hinzurechnung von Fremdwährungsverlusten aus Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegen eine ausländische Tochtergesellschaft zu beachten (BFH I R 41/20). Hierzu hatte sich das FG Baden-Württemberg in seiner Entscheidung vom 24. September 2020 der Auffassung des Finanzamts angeschlossen, dass bei Rechnungen mit einer deutlich verspäteten Zahlung darlehensähnliche Verhältnisse vorliegen und etwaige in diesem Zusammenhang entstehende Fremdwährungsverluste außerbilanziell hinzuzurechnen sind (FG Baden-Württemberg, 24. September 2020, 3 K 1486/19).

Das verabschiedete Gesetz enthält noch nicht die vorgesehenen Änderungen durch das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG), welches vorsieht, dass künftig eine rechtsfähige GbR einer Personenhandelsgesellschaft gleichgestellt werden soll. Auch eine seit langer Zeit geforderte Anpassung der Thesaurierungsbegünstigung i.S.d. § 34a EStG ist nicht enthalten.

Fazit

Das Bestreben des Gesetzgebers, das Körperschaftsteuerrecht zu modernisieren, ist allgemein zu begrüßen. Durch das Optionsrecht zur Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften bietet sich die Möglichkeit, von den Vorteilen einer begünstigten Besteuerung thesaurierter Gewinne zu profitieren, ohne die Nachteile der Unternehmensform Kapitalgesellschaft (z.B. Publizität etc.) in Kauf nehmen zu müssen. Jedoch sind die umfassenden unmittelbaren sowie mittelbaren steuerlichen Folgen auf Ebene der Gesellschaft sowie der Gesellschafter genauestens zu analysieren und alle individuellen Gegebenheiten mit einzubeziehen. Ob dieses Instrument in der Praxis akzeptiert und umgesetzt wird, lässt sich aktuell noch nicht abschließend beurteilen.

Kommen Sie gerne auf uns zu. Wir erläutern Ihnen die Vor- und Nachteile einer solchen Option für Ihr Unternehmen.

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