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BMF-Anwendungsschreiben zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG

Werden innerhalb von fünf Jahren (un-)mittelbar mehr als 50 % der Anteile an einer verlusttragenden Gesellschaft übertragen, so gehen sämtliche nicht genutzten Verluste unter (sog. schädlicher Beteiligungserwerb, § 8c Abs. 1 S. 1 KStG). Ein solcher Verlustuntergang kann grundsätzlich nur dann vermieden werden, wenn eine der in § 8c Abs. 1 KStG genannten Ausnahmeregelungen (Konzernklausel bzw. Stille-Reserven-Klausel) greift oder die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG Anwendung findet.

Darüber hinaus bietet § 8d KStG seit dem Veranlagungszeitraum 2016 unter bestimmten Bedingungen die Möglichkeit, einen Verlustuntergang nach § 8c KStG infolge eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu vermeiden. Zur Klärung offener Rechtsfragen hat das Bundesministerium für Finanzen am 18. März 2021 ein Anwendungsschreiben hinsichtlich des fortführungsgebundenen Verlustvortrags nach § 8d KStG veröffentlicht (BMF v. 18. März 2021).

Die wesentlichen Inhalte dieses Schreibens sind nachfolgend dargestellt.

Anwendungsbereich

Der persönliche und sachliche Anwendungsbereich von § 8d KStG entspricht demjenigen des § 8c KStG, d.h. die Regelung ist auf sämtliche unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG anzuwenden und betrifft alle nicht genutzten Verluste i.S.v. § 8c KStG. Darüber hinaus ist die Regelung auf einen etwaig bestehenden Zinsvortrag entsprechend anzuwenden (§ 8a Abs. 1 S. 3 KStG).

§ 8d KStG kann erstmals für schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. Dezember 2015 angewendet werden, soweit der Geschäftsbetrieb vor dem 1. Januar 2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ist entscheidend, ob der schädliche Beteiligungserwerb nach dem 31. Dezember 2015 erfolgte.

Antragserfordernis

§ 8d KStG kommt nur auf Antrag des Steuerpflichtigen zur Anwendung (§ 8d Abs. 1 S. 1 KStG). Dieser kann nur einheitlich für alle schädlichen Beteiligungserwerbe eines Veranlagungszeitraums, welche die Rechtsolgen des § 8c KStG auslösen, gestellt werden. Somit ist bei Anwendung der Konzernklausel (§ 8c Abs. 1 S. 4 KStG) oder der Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) sowie bei Vorliegen eines Erbfalls kein Antrag möglich. Hinsichtlich der Stillen-Reserven-Klausel des § 8c Abs. 1 S. 5ff. KStG – mit deren Hilfe Verluste infolge eines schädlichen Beteiligungserwerbs zumindest teilweise erhalten bleiben – besteht laut BMF-Schreiben, ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zwischen dieser Regelung und § 8d KStG.

Der Antrag ist nach § 8d Abs. 1 S. 5 KStG in der Steuererklärung für die Veranlagung des Veranlagungszeitraums zu stellen, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt. Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, so hat die Antragstellung in der Steuererklärung des Veranlagungszeitraums zu erfolgen, in dem das Wirtschaftsjahr endet, in das der schädliche Beteiligungserwerb fällt.

Der Antrag kann grundsätzlich bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung oder der Feststellung über den Verlustvortrag nachgeholt werden. Eine solche Nachholung erfordert die formgerechte Abgabe einer berichtigten Steuererklärung. Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit kann der Antrag nur dann nachgeholt werden, soweit dies nach den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung oder der Einzelsteuergesetze möglich ist. Dasselbe gilt im Hinblick auf die Rücknahme des Antrags.

Materielle Voraussetzungen – Beobachtungszeitraum A

§ 8d KStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 8d Abs. 1 S. 1 KStG kumulativ erfüllt sind. Danach muss die Körperschaft seit ihrer Gründung oder seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, (sog. Beobachtungszeitraum A) ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhalten und es darf in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs (sog. Beobachtungszeitraum B) kein schädliches Ereignis i.S.v. § 8d Abs. 2 KStG stattfinden.

Hinsichtlich des Gründungszeitpunkts stellt das BMF-Schreiben klar, dass der formgültige Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und nicht der Zeitpunkt der Eintragung ins Handelsregister maßgeblich ist.

Die Bestimmung des Geschäftsbetriebs einer Körperschaft hat anhand qualitativer Merkmale in einer Gesamtbetrachtung zu erfolgen, wobei die in § 8d Abs. 1 S. 4 KStG genannte Aufzählung – angebotene Dienstleistungen oder Produkte, Kunden- und Lieferantenkreis, bediente Märkte sowie Qualifikation der Arbeitnehmer – nicht abschließend ist. Maßgeblich ist vielmehr der wesentliche Kern der Betätigung. Laut BMF-Schreiben liegt keine (schädliche) Änderung des Geschäftsbetriebs vor, wenn die – bspw. durch das Geschäftsmodell bedingte – Veränderung der qualitativen Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den wesentlichen Kern des Geschäftsbetriebs nicht berührt. Dahingegen liegt bei einer gänzlichen Anpassung des Geschäftsmodells und Änderung nahezu sämtlicher qualitativer Merkmale (sog. Wertschöpfungskorrektur) nie ein und derselbe Geschäftsbetrieb vor, da ein bloßer wirtschaftlicher, organisatorischer oder finanzieller Zusammenhang nicht ausreicht.

Liegen mehrere Geschäftsbetriebe vor (z.B. Herstellung von Waschmaschinen und Schuhen), ist der Anwendungsbereich von § 8d KStG laut BMF-Schreiben nicht eröffnet. Dahingegen können mehrere selbstständige Betätigungen auch als einheitlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren sein, sofern zwischen ihnen ein gegenseitiger Förder- und Sachzusammenhang gegeben ist. Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn sich die selbständigen Betätigungen gegenseitig bedingen oder sich als Haupt- und Nebentätigkeit gegenseitig fördern (z.B. Autohaus mit Kfz-Werkstatt im Nebengebäude). Ein bloßer mittelbarer Zusammenhang ohne sachliche Verbindungen zwischen den Betätigungen – z.B. gemeinsame Verwaltung oder einheitliche Buchführung – reicht jedoch nicht aus.

Übt eine Körperschaft eine zusätzliche Tätigkeit aus, die jedoch wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt, steht dies der Anwendung von § 8d KStG nicht entgegen. Dies ist dann der Fall, wenn die aus der Tätigkeit generierten Nettoumsatzerlöse 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse und den Betrag von EUR 24.500 im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

Materielle Voraussetzungen – Beobachtungszeitraum B

Wird der Geschäftsbetrieb innerhalb des sog. Beobachtungszeitraums B eingestellt, führt dies grundsätzlich zum Untergang des zuletzt festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags (§8d Abs. 2 S. 1 KStG). Dies gilt nicht, soweit im Inland steuerpflichtige stille Reserven vorhanden sind (§ 8d Abs. 2 S. 1 HS 2 i.V.m. § 8c Abs. 1 S. 5ff. KStG).

Laut BMF-Schreiben sind hierbei die Grundsätze der Betriebsaufgabe anzuwenden, wobei von einer Einstellung immer dann ausgegangen werden kann, wenn die verbleibende Tätigkeit im Vergleich zur bisherigen nur noch unwesentlich – d.h. um mehr als 90 % reduziert – ist. Wird bei einem einheitlichen Geschäftsbetrieb nur der wirtschaftlich ins Gewicht fallende eingestellt, liegt dennoch insgesamt eine Einstellung des Geschäftsbetriebs vor. Verfügt eine verlusttragende Körperschaft über einen einheitlichen Geschäftsbetrieb, der mehrere selbstständige Betätigungen umfasst, und stellt diese Körperschaft mit Ausnahme einer Betätigung alle weiteren Betätigungen ein, so führt dies nicht zu einem Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags (auch nicht quotal).

Zu einem Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags kommt es auch dann, wenn ein schädliches Ereignis i.S.v. § 8d Abs. 2 S. 2 KStG vorliegt. Zu beachten ist hierbei, dass bei einem unterjährigen schädlichen Ereignis der zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag untergeht. Es findet weder eine Verrechnung mit bis zum Eintritt des schädlichen Ereignisses erwirtschafteten positiven Einkünften noch eine Kürzung laufender Verluste statt.

Hinsichtlich des Vorliegens eines schädlichen Ereignisses nach § 8d Abs. 2 S. 2 KStG enthält das BMF-Schreiben folgende Ausführungen:

  1. Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs

    Wird der Geschäftsbetrieb trotz fortbestehender Möglichkeit nicht weitergeführt oder wird der Geschäftsbetrieb verpachtet, liegt eine Ruhendstellung i.S.v. § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 1 KStG vor. Unschädlich sind z.B. vorübergehende Betriebsschließungen aufgrund behördlicher Anordnung oder das nur zeitweise Ruhendstellen des Geschäftsbetriebs bspw. aufgrund von Betriebsferien oder branchenspezifischen Besonderheiten (z.B. Saisonbetriebe).

  2. Andersartige Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs

    Die Zweckbestimmung des Geschäftsbetriebs und damit der Branche darf nicht wesentlich verändert werden. Die Anpassung des Geschäftsbetriebs infolge des Strukturwandels ist nicht schädlich, soweit ein Sach- und Förderzusammenhang zu der bisherigen Betätigung besteht.

  3. Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs

    Soweit es sich um rein organische Veränderungen eines wachsenden Unternehmens handelt, ein Förder- und Sachzusammenhang zum ursprünglichen Geschäftsbetrieb besteht oder die zusätzliche Betätigung wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt, liegt keine Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs vor. Wird eine solche Tätigkeit später jedoch derart ausgeweitet, dass sie wirtschaftlich nicht mehr nur unwesentlich ist, oder stellt die Übertragung eines (Teil-) Betriebs i.R.d. UmwStG aus Sicht des übernehmenden Rechtsträgers einen selbstständigen Geschäftsbetrieb dar, so ist von einer schädlichen Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs auszugehen.

  4. Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft

    Laut BMF-Schreiben kommt es weder auf die Höhe noch auf die wirtschaftliche Bedeutung der Beteiligung an. Die Regelung betrifft Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (inklusive der atypisch stillen Beteiligung) sowie Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG (gewerblich infiziert bzw. geprägt). Ausgenommen sind typisch stille Beteiligungen sowie vermögensverwaltende Personengesellschaften, da diese keine Mitunternehmerschaften darstellen, es sei denn, die Beteiligung an vermögensverwaltenden Personengesellschaften qualifiziert als zusätzlicher selbstständiger Geschäftsbetrieb.

  5. Einnahme einer Organträgerstellung i.S.v. § 14 KStG

    Die Stellung als Organträger ist grundsätzlich schädlich. Dies gilt auch, soweit die verlusttragende Körperschaft zugleich Organgesellschaft ist (sog. Organschaftskette). Die Stellung als reine Organgesellschaft i.S.v. § 14 Abs. 1 KStG oder § 17 Abs. 1 KStG ist unschädlich. Wird die Organschaft rückwirkend nicht anerkannt, besteht die Möglichkeit, den Antrag nach § 8d KStG bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung nachträglich zu stellen.

  6. Übertragung von Wirtschaftsgütern zu einem geringeren als dem gemeinen Wert

    Wird bei einem Umwandlungsvorgang der Buch- oder Zwischenwertansatz gewählt, so liegt ein schädliches Ereignis i.S.v. § 8d Abs. 2 S. 2 Nr. 6 KStG vor. Dies gilt nicht, soweit es im ersten Zeitjahr nach dem Übertragungsstichtag zu einem Verstoß gegen die siebenjährige Sperrfrist i.S.v. § 22 Abs. 1, 2 UmwStG kommt (sog. Einbringungsgewinn I bzw. II). Bei einer verdeckten Einlage liegt ein schädliches Ereignis immer dann vor, wenn diese nicht mit dem Teilwert, sondern mit den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gesellschafters zu bewerten ist.

Fortführungsgebundener Verlustvortrag

Der verbleibende nicht genutzte Verlustvortrag ist zum Schluss des Veranlagungszeitraums, in den der schädliche Beteiligungserwerb fällt, insgesamt als fortführungsgebundener Verlustvortrag gesondert auszuweisen und festzustellen (§ 8d Abs. 1 S. 6, 7 KStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG). Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr erfolgt die Feststellung zum Schluss des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr des schädlichen Beteiligungserwerbs endet.
Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vorrangig vor dem nach § 10d Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Verlustvortrag abzuziehen (§ 8d Abs. 1 S. 8 KStG). Dabei gelten die allgemeinen Regelungen hinsichtlich Verlustvortrag bzw. Verlustrücktrag sowie die Grundsätze der Mindestgewinnbesteuerung entsprechend.

Kommt es nach Anwendung des § 8d KStG zu einem erneuten schädlichen Beteiligungserwerb, so umfasst der Verlustuntergang nach § 8c Abs. 1 KStG auch den fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG. Es kann jedoch ein erneuter Antrag nach § 8d KStG gestellt werden. Bei einer Überschneidung der Verlustvorschriften bzw. Anwendung beider Vorschriften im selben Veranlagungszeitraum hat § 8c KStG laut BMF-Schreiben grundsätzlich Vorrang vor § 8d KStG.

Das BMF-Schreiben ist insgesamt zu begrüßen und bietet insbesondere aufgrund der zahlreichen Beispiele eine gute Arbeitsgrundlage hinsichtlich der Anwendung von § 8d KStG. Ob jedoch alle sich ergebenden Anwendungsfragen mit Hilfe des BMF-Schreibens gelöst werden können, wird die Zukunft zeigen. Vor dem Hintergrund der aktuellen Corona-Pandemie dürfte die Regelung des § 8d KStG an Praxisrelevanz gewinnen.

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