BMF zum Ausfall von Gesellschafterdarlehen

Nicht selten gewähren Gesellschafter ihrer Kapitalgesellschaft Darlehen aus dem Privatvermögen oder übernehmen Bürgschaften für deren Verbindlichkeiten. Wenn das Darlehen dann im Fall der Krise der Gesellschaft ausfällt, stellt sich regelmäßig die Frage der steuerlichen Berücksichtigung der eingetretenen Verluste. Seit der Änderung der BFH-Rechtsprechung zum Ausfall eigenkapitalersetzender Darlehen im Jahre 2017 und der Einführung des § 17 Abs. 2a EStG stellt sich die steuerliche Berücksichtigung von ausgefallenen Gesellschafterdarlehen vor allem in Hinblick auf das Zusammenspiel zwischen § 17 Abs. 2a EStG, § 20 Abs. 2 und Abs. 6 sowie § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe b EStG höchst komplex dar. Das BMF-Schreiben vom 7. Juni 2022 nimmt nun Stellung zu den vorstehenden Normen und bietet einen Überblick.

Gegenstand des vorgenannten BMF-Schreibens ist die ertragsteuerliche Behandlung von Gesellschafterdarlehen, Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen. Dabei gilt es vor allem herauszuarbeiten, in welcher Höhe das ausgefallene, ursprünglich gewährte Darlehen eine Einlage, also nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung darstellt bzw. in welchem Umfang der Darlehensverlust bei den Kapitaleinkünften zu berücksichtigen ist.

Gem. gesetzlicher Definition können Verluste aus Gesellschafterdarlehen nur dann berücksichtigt werden, wenn diese i.S. § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG gesellschaftsrechtlich veranlasst sind. Dies ist nach Meinung des BMF nicht allein deshalb gegeben, weil ein Darlehen nicht zu marktüblichen Bedingungen vereinbart wurde. Vielmehr gilt es zu beurteilen, ob ein Dritter der Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen noch einen Kredit gewährt hätte. Ist keine gesellschaftsrechtliche Veranlassung gegeben, ist eine Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 Abs. 2a EStG ausgeschlossen.

Obwohl § 17 Abs. 2a EStG keine Aussage zur Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten enthält, bestimmt die Finanzverwaltung diese bei einem Darlehensausfall bzw. einem Darlehensverzicht nach vier unterschiedlichen Fallgruppen wie folgt:

Ein Verlust aus der Veräußerung eines gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehens führt nach Ansicht der Finanzverwaltung hingegen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2a EStG, soweit keine verdeckte Einlage vorliegt, da laut BMF ein Veräußerungsverlust nicht vom Begriff des Darlehensverlusts erfasst wird.

Die Grundsätze für Darlehensverluste gelten laut Finanzverwaltung gleichermaßen für Bürgschaftsregress- und vergleichbare Forderungen.

Darüber hinaus nimmt das BMF detailliert zu den Voraussetzungen der Verlustberücksichtigung aus Gesellschafterdarlehen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Stellung und geht dabei insbesondere auf das zeitliche Zusammenspiel mit der Begrenzung der Verlustverrechnung nach § 20 Abs. 6 EStG i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b und Satz 2 EStG ein:

Das Schreiben ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden sowie für Veräußerungen bis zum 31. Juli 2019, wenn ein entsprechender Antrag zur (vorgezogenen) Anwendung des § 17 Abs. 2a EStG gestellt wurde.

Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass im Schrifttum teilweise eine von der Ansicht des BMF abweichende Meinung und eine deutlich weniger restriktive Anwendung der Regelungen vertreten wird. Insofern bleibt es abzuwarten, inwieweit in diesem Zusammenhang in Zukunft Meinungsverschiedenheiten auftreten, die im Rahmen eines Finanzgerichtsverfahrens zu klären sind.