Gewinnwirksame Realisation von Provisionsansprüchen

Das Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB – besagt, dass nur realisierte Gewinne in der Bilanz berücksichtigt werden dürfen; am Bilanzstichtag noch nicht realisierte Gewinne dürfen erst später ausgewiesen werden.

Dieser handelsrechtliche Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung hat auch nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz eine unmittelbare Relevanz für die Aktivierung von Forderungen in der Steuerbilanz.

Eine Gewinnrealisierung ist vorzunehmen, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Gegenleistung – in der Regel die Zahlung des Erfüllungsbetrags – „so gut wie sicher“ ist.
Im Zusammenhang mit der steuerbilanziellen Behandlung von Anzahlungen wurde eine BFH Entscheidung vom 26. April 2018 veröffentlicht, welche die Vorgaben zur Behandlung schwebender Geschäfte auf Aufwands- und Ertragsseite weiter betrachtet. Dabei ging es um die bilanzielle Behandlung von Provisionsvorschüssen und damit zusammenhängenden Aufwendungen eines Reisebüros. Anhand dem zugrundeliegenden Sachverhalt wurde im Urteil sowohl auf die Ertrags- wie auch Aufwandsrealisation eingegangen.

Die vom Reiseveranstalter (Agenturvertretung) umgehend nach Erhalt des Reisepreises vom Kunden an das Reisebüro ausgezahlten Provisionen wurden dort buchungstechnisch zunächst erfolgsneutral als passive Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt. Anschließend wurden sie zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht und der Ertrag somit realisiert.

Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass die erhaltenen Zahlungen nicht als passiver Rechnungsposten abzugrenzen, sondern direkt bei Zahlung ertragswirksam zu vereinnahmen sind.

Dieser Auffassung hat sich der III. Senat des BFH nicht angeschlossen. Solange der Provisionsanspruch noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts steht, ist er nicht zu aktivieren. Provisionsvorschüsse sind beim Empfänger vielmehr als erhaltene Anzahlungen zu passivieren.

Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten liegt damit laut Einschätzung des BFH nicht vor, da es an dem zeitraumbezogenen Tatbestandskriterium mangelt. Von einer wie von der Betriebsprüfung vertretenen sofortigen ertragswirksamen Behandlung ist jedoch abzusehen. Stattdessen ist bei Zahlungseingang (erfolgsneutral) eine erhaltene Anzahlung zu passivieren.
Erst mit einem prinzipiell unentziehbaren Provisionsanspruch für seine Leistung kann somit die Gewinnrealisation erfolgen.

Dieser liegt laut Auffassung des BFH erst mit Ausführung der Reise durch den Kunden vor. Erst zu diesem Zeitpunkt ist die Forderung aus dem Provisionsanspruch zu aktivieren.

Exkurs: Ein anderes Ergebnis und eine sofortige ertragswirksame Erfassung der Provision wäre allerdings geboten, sofern die vertraglichen Konstellationen keine aufschiebenden Bedingungen vorsehen würden. In diesem Fall wäre der Provisionsanspruch bereits unmittelbar mit Leistungserbringung unentziehbar und könnte ertragswirksam vereinnahmt werden. Vor diesem Hintergrund ist für die richtige bilanzielle Einordnung in der Praxis eine genaue Überprüfung der zugrundeliegenden Verträge geboten.

Weiterhin vertrat die Betriebsprüfung die Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang standen (bspw. anteilige Miet-und Personalaufwendungen), als unfertige Leistungen zu aktivieren seien. Diese Ansicht wurde damit begründet, dass sämtliche Leistungen des Klägers hinsichtlich der Vermittlung oder des Verkaufs der Reise bereits im Zeitpunkt der Buchung erbracht worden seien, so dass auch die damit zusammenhängenden Aufwendungen bereits entstanden seien. Um diese – ebenso wie den Ertrag aus den Aufwendungen – periodengerecht zuzuordnen, seien die Aufwendungen ebenfalls aktiv abzugrenzen, soweit die Gewinnrealisation erst im Folgejahr eingetreten sei.

Die vom Finanzamt geforderte Aktivierung als „unfertige Leistungen“ wurde jedoch höchstrichterlich abgelehnt, da das Vorliegen eines Wirtschaftsguts voraussetzt, dass Aufwendungen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts (durch Anschaffung oder Herstellung) vorliegen müssen. Dies ist laut Einschätzung des BFH nicht der Fall.

Stattdessen handelt es sich bei den mit den Provisionen in Zusammenhang stehenden Leistungen um laufende Betriebsausgaben, die eine endgültige wirtschaftliche Belastung darstellen, ohne einen objektiv werthaltigen Vermögenswert zu erzeugen. Ein Abgrenzungsposten ist insoweit nicht zu erstellen.

Fazit

• Provisionsvorauszahlungen sind als „erhaltene Anzahlungen“ und nicht als passive Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln.
• Bei den mit den Provisionen in Zusammenhang stehenden Leistungen wie bspw. anteilige Miet-und Personalaufwendungen handelt es sich um laufende Betriebsausgaben. Eine Aktivierung als „unfertige Leistungen“ wurde höchstrichterlich abgelehnt, da insoweit kein Wirtschaftsgut vorliegt.