Einheitliches Vertragswerk in der Grunderwerbsteuer

Die beim Erwerb eines Grundstücks zu zahlende Grunderwerbsteuer wird nicht nur auf den (anteiligen) Wert des Grund und Bodens erhoben, sondern umfasst auch den Wert von auf dem Grundstück befindlichen Gebäuden. Selbst wenn ein noch unbebautes Grundstück veräußert wird, unterliegen auch die Baukosten der Grunderwerbsteuer, wenn der Kaufvertrag zudem das später zu errichtende Gebäude umfasst. Ein typisches Beispiel hierfür ist der Kauf vom Bauträger, da hier letztendlich ein bebautes Grundstück Vertragsgegenstand ist.

Sofern die Veräußerung des (unbebauten) Grundstücks und die Bauleistungen in getrennten Verträgen angeboten werden, stellt sich die Frage, in welchem Zustand das Grundstück Gegenstand des Übertragungsvorgangs ist, d. h. ob es sich letztendlich um den Erwerb eines unbebauten oder eines bebauten Grundstücks handelt. In diesen Fällen ist die Rechtsprechung zum sog. „einheitlichen Vertragswerk“ zu beachten. Maßgeblich sind dabei die vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Parteien. Sofern zwischen den beiden Verträgen – d. h. dem Vertrag über den Grundstückserwerb und dem Bauvertrag – ein rechtlicher oder ein sachlicher Zusammenhang besteht, ist Erwerbsgegenstand das bebaute Grundstück, somit unterliegen auch die vertraglich vereinbarten Baukosten der Grunderwerbsteuer. Im gleichlautenden Ländererlass vom 20. September 2017 hat die Finanzverwaltung zu den Voraussetzungen eines solchen einheitlichen Vertragswerks ausführlich Stellung genommen.

Demnach liegt ein schädlicher rechtlicher Zusammenhang zwischen Grundstückskauf- und Bauvertrag vor, wenn sie in einer Urkunde zusammen gefasst werden, ein einheitlicher Gesamtkaufpreis vereinbart wird oder die beiden Verträge ausdrücklich voneinander abhängen. Dies ist der Fall, wenn die Verträge miteinander „stehen und fallen“ und lediglich zusammen, also nicht getrennt voneinander, abgeschlossen werden können.

Ein sachlicher Zusammenhang besteht dann, wenn ein einheitliches Vertragsangebot vorliegt und der Erwerber hinsichtlich des „ob“ und des „wie“ der Bebauung im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags (faktisch) gebunden ist. Dies kann sich aus einer bestimmten zeitlichen Abfolge der Verträge (z. B. Abschluss des Bauvertrags vor dem Grundstückskaufvertrag) oder aus einem faktischen Zwang (z. B. Verkauf des Grundstücks nur unter der Bedingung des Abschlusses eines bestimmten Bauvertrags) ergeben. Ein einheitlicher Vorgang liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung auch dann vor, wenn ein vorbereiteter Geschehensablauf durch den Erwerber hingenommen wird. Dies ist anzunehmen, wenn der Grundstücksveräußerer dem Interessenten aufgrund einer konkreten und annähernd bis zur Baureife gediehenen Vorplanung bestimmte Bauleistungen auf einem bestimmten Grundstück zu einem im wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Interessent dieses Angebot nur einheitlich annehmen oder ablehnen kann. Lediglich dann, wenn der nach Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich abgeschlossene Bauvertrag wesentlich von dem ursprünglichen Angebot abweicht, so dass sich dadurch die Flächengrößen und/oder die Baukosten um mehr als 10 % verändern oder die Errichtung eines zusätzlichen Gebäudes vereinbart wird, ist ein vorbereiteter Geschehensablauf nicht anzunehmen. Allerdings reicht es nicht aus, wenn die Erhöhung der Baukosten allein auf nachträgliche Ausstattungswünsche des Erwerbers (z. B. höherwertige Fußbodenbeläge o. ä.) zurückzuführen ist.

Sofern auf Seiten der Anbieter mehrere Personen auftreten (z. B. Grundstückseigentümer, Bauunternehmer, Makler, Initiator etc.) reicht die Bindung an eine bestimmte Bebauung für einen sachlichen Zusammenhang nicht aus. Vielmehr muss zwischen den auf Anbieterseite handelnden Personen eine enge personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindung bestehen (z. B. Bauunternehmer und Grundstücksverkäufer sind verwandt oder gehören zur selben Unternehmensgruppe), eine Zusammenarbeit aufgrund von Abreden bei der Veräußerung bestehen oder ein Hinwirken auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Bauverträge durch abgestimmtes Verhalten gegeben sein (z. B. durch gemeinsame Anzeigen, Prospekte oder Internetauftritte unter Angabe des zu veräußernden Objekts). Dabei ist es unerheblich, ob das Zusammenwirken auf der Veräußererseite auf schriftlichen Vereinbarungen beruht oder für den Erwerber erkennbar ist.

Insgesamt ist die Frage des einheitlichen Vertragswerks immer eine Frage des konkreten Einzelfalls. Nur sofern der Erwerber des Grundstücks rechtlich und tatsächlich vollständig frei ist hinsichtlich der zukünftigen Bebauung, unterliegt ausschließlich der Grundstückskaufpreis der Grunderwerbsteuer. Insbesondere in Fällen einer Verbindung zwischen Grundstücksveräußerer und Bauunternehmer ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung bei der Prüfung der Grunderwerbsteuerpflicht ein besonderes Augenmerk auf die konkreten Umstände des Vertragsschlusses richtet. In erster Linie ist die Frage der zutreffenden Höhe der Grunderwerbsteuer für den Erwerber maßgeblich, da sich dieser zumeist vertraglich verpflichtet die anfallende Steuer zu tragen. In den Fällen, in denen der Erwerber wirtschaftlich nicht in der Lage ist, die anfallende Steuer zu tragen (z. B. bei Insolvenz), wendet sich das Finanzamt aber an der Veräußerer, da dieser gesetzlicher Gesamtschuldner der Grunderwerbsteuer ist. Sofern es sich um einen Fall des einheitlichen Vertragswerks handelt, trägt der Veräußerer zudem auch das Risiko, auch für die Steuer der in die Bemessungsgrundlage einfließenden Bau- und Baunebenkosten in Anspruch genommen zu werden. Der Bauunternehmer, der die entsprechenden Vergütungen erhält, kann dagegen gesetzlich nicht für eine auf Erwerberseite ausfallende Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen werden.

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