Besteuerung von Aktienoptionen im Falle des Wohnsitzwechsels

Bereits nach bisheriger BFH-Rechtsprechung fließen die geldwerten Vorteile, die einem Arbeitnehmer aus der Gewährung von Aktienoptionen im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses resultieren, erst zum Zeitpunkt der Ausübung der Option zu. Nun hatte der BFH über einen Fall des Ansässigkeitswechsels zu entscheiden: Im Jahr 2003 wurden einem Arbeitnehmer während seiner Auslandstätigkeit für eine in den USA ansässige Tochtergesellschaft nicht handelbare Aktienoptionen gewährt. Zu diesem Zeitpunkt war der Arbeitnehmer nicht im Inland ansässig; er hielt sich allerdings während eines Drittels seiner außerhalb der USA vorgenommenen Dienstreisen in Deutschland auf. Nach seiner Rückkehr nach Deutschland übte der Arbeitnehmer einen Teil der Optionen im Jahr 2011 aus. Soweit die hieraus erzielten Einkünfte anteilig auf Arbeitstage in den USA entfielen, versteuerte er diese in den USA. Strittig war allerdings, inwiefern sich der Ansässigkeitswechsel nach Optionsausübung auf die inländische Besteuerung der nicht in den USA besteuerten Einkünfte auswirkt – ob auf die Ansässigkeit während des Erdienungszeitraums (mit der Folge der Freistellung unter Progressionsvorbehalt im Inland) oder auf die Ansässigkeit zum Zeitpunkt der Einkünfteerzielung, d.h. der Optionsausübung (mit der Folge der Besteuerung im Inland) abzustellen ist.

Gem. den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen nur im jeweiligen Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt (Ort der Arbeitsausübung). Liegt der Ausübungsort im anderen Vertragsstaat, können die dafür bezogenen Vergütungen grundsätzlich im anderen Staat besteuert werden. Für die zutreffende Zuordnung des Besteuerungsrechts ist es deshalb entscheidend, den jeweiligen Ansässigkeitsstaat zu bestimmen. Im Rahmen von Aktienoptionen war bislang fraglich, auf welchen Zeitpunkt zur Bestimmung der Ansässigkeit abzustellen war – Erdienungszeitraum, d.h. in der Regel der Zeitraum zwischen Einräumung und Ausübung der Option oder Zuflusszeitpunkt, d.h. der Zeitpunkt der Ausübung der Option. Der BFH entschied nun, dass allein die Ansässigkeit zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung der Option maßgeblich ist. Da nicht im DBA geregelt ist, zu welchem Zeitpunkt die Einkünfte bezogen werden, kommt es insofern laut BFH auf das nationale Recht an. Vorliegend ist daher auf den Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Ausübung der Option abzustellen. Ist der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Ausübung der Aktienoptionen demnach im Inland ansässig, sind die Einkünfte nach Tätigkeitstagen aufzuteilen und soweit sie auf die Tätigkeit während des Erdienungszeitraums in den USA entfallen unter Progressionsvorbehalt im Inland freizustellen, während die übrigen Einkünfte in der Regel der inländischen Besteuerung unterliegen. Daraus folgt wiederum, dass bei Steuerpflichtigen, die zum Zeitpunkt der Optionsausübung nicht im Inland ansässig sind, nur der Anteil der Einkünfte im Inland (beschränkt) steuerpflichtig ist, der im Inland auch erdient wurde.

Problematisch bleibt für die Praxis jedoch, wie der Erdienungszeitraum festzulegen ist. Im Regelfall erstreckt sich dieser zwischen Gewährung und erstmaliger Möglichkeit der Optionsausübung. Der BFH betont nun allerdings, dass es auch auf die konkreten Vereinbarungen bei Gewährung der Stock Options sowie den sonstigen Umständen des Einzelfalls ankäme. Im Zweifel empfiehlt es sich daher, vorab eine kostenfreie Lohnsteuer-Anrufungsauskunft beim Finanzamt einzuholen.

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