Bilanzierung „schwimmender bzw. rollender„ Ware

Waren, die sich am Bilanzstichtag im wirtschaftlichen Eigentum eines Unternehmers befinden, sind in die Bilanz aufzunehmen. Wird eine Ware jedoch versendet, vergeht häufig eine gewisse Zeit, bis diese beim Käufer ankommt. Unterwegs befindliche Ware wird als „schwimmende“ bzw. „rollende“ Ware bezeichnet. Erfolgt die Versendung über den Bilanzstichtag hinaus, ist die Ware weder beim Verkäufer noch beim Käufer körperlich vorhanden und es stellt sich die Frage, bei wem die Bilanzierung zu erfolgen hat. Ein weiterer zu berücksichtigender Aspekt ist der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bzw. die Umsatzsteuerfälligkeit.

Handelsrechtliche Bilanzierung

Ein Kaufmann hat nach § 240 Abs. 1 HGB und § 242 Abs. 1 HGB alle ihm zurechenbaren Vermögensgegenstände in der Bilanz aufzunehmen. Maßgebliches Abgrenzungskriterium für die bilanzielle Erfassung der Vermögensgegenstände ist grundsätzlich das zivilrechtliche Eigentum an dem zugrundeliegenden Vermögensgegenstand (§ 246 Abs. 1 HGB). Bei Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist der Vermögensgegenstand jedoch bei demjenigen auszuweisen, dem dieser wirtschaftlich zuzuordnen ist (§ 246 Abs.1 HGB). Damit ist die wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen letztlich für die bilanzielle Erfassung maßgeblich.

Auch bei unterwegs befindlicher Ware ist der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums entscheidend für die bilanzielle Zuordnung zwischen den Vertragsparteien. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, dem für wesentliche Teile der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten zustehen. Entscheidend ist somit, wer über das Verwertungsrecht verfügt, wem die Chancen und Risiken aus der laufenden Nutzung oder Veräußerung zustehen und wer Wertsteigerungen und Wertminderungen, einschließlich der Gefahr des zufälligen Untergangs des Vermögensgegenstandes, zu tragen hat. Unterwegs befindliche Waren sind bereits ab dem Zeitpunkt des Gefahrenübergangs beim Erwerber bilanziell zu erfassen.

Ohne das Vorliegen einzelvertraglicher Regelungen bestimmt § 446 BGB für den Kaufvertrag, dass mit der Übergabe der verkauften Sache die Gefahr auf den Käufer übergeht. Für den Versendungskauf tritt die Vorschrift des § 447 BGB hinzu, derzufolge die Sachgefahr bei Übergabe der Ware an den ersten Beförderer übergeht. In der Praxis finden jedoch häufig einzelvertragliche Regelungen und Handelsklauseln (sog. Incoterms) Anwendung, durch die von den gesetzlichen Bestimmungen abgewichen werden kann.

Folgende Lieferbedingungen können bspw. über Incoterms vereinbart werden:

  • EXW / Ex Works: "Ab Werk" bedeutet, dass der Verkäufer liefert, wenn er die Ware dem Käufer beim Verkäufer oder an einem anderen benannten Ort (z.B. Werk, Fabrik, Lager usw.) zur Verfügung stellt. Der Verkäufer muss die Ware weder auf ein abholendes Transportmittel verladen, noch muss er sie zur Ausfuhr freimachen, falls dies erforderlich sein sollte.
  • FOB / Free on Board: "Frei an Bord" bedeutet, dass der Verkäufer die Ware an Bord des vom Käufer benannten Schiffs im benannten Verschiffungshafen liefert oder die bereits so gelieferte Ware verschafft. Die Gefahr des Verlustes oder der Beschädigung der Ware geht über, wenn die Ware an Bord des Schiffs ist.


Aus wirtschaftlicher und auch bilanzieller Sicht kommt den verwendeten Incoterms eine große Bedeutung zu, da mit ihnen der genaue Zeitpunkt geregelt wird, ab dem das Risiko des Wertverlustes vom Verkäufer auf den Käufer übergeht.

Ist das wirtschaftliche Eigentum auf den Käufer übergegangen, hat er die Ware als wirtschaftlicher Eigentümer auszuweisen und - sofern noch keine Zahlung erfolgte - eine Verbindlichkeit zu passivieren. Gleichzeitig hat der Verkäufer zu diesem Zeitpunkt den Umsatz zu realisieren und eine entsprechende Forderung aus Lieferung und Leistung auszuweisen.

Umsatzsteuerliche Behandlung

Neben der Bilanzierung von unterwegs befindlicher Ware ist ein weiterer Aspekt der Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs bzw. der Fälligkeit der Umsatzsteuer. Hierbei gilt es zu beachten, dass umsatzsteuerlich eine vom Bilanzsteuerrecht unabhängige Würdigung zu erfolgen hat.

Seitens des Leistungserbringers entsteht im Falle einer Soll-Versteuerung (d.h. Versteuerung nach vereinbarten Entgelten) die Umsatzsteuer für Lieferungen mit Ablauf des Zeitraumes, in dem die Leistung ausgeführt worden ist (§ 13 Abs. 1 UStG). Die Umsatzsteuer für die am Bilanzstichtag noch unterwegs befindliche Ware ist demnach unabhängig von der bilanziellen Behandlung der Ware zu betrachten. Umsatzsteuerlich gilt die Warenlieferung bspw. als ausgeführt, wenn

  • die Beförderung durch den Verkäufer der Ware beginnt oder
  • die Ware durch einen Dritten versandt wird.


Seitens des Leistungsempfängers kann die Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG unabhängig von der Art der Versteuerung gezogen werden, wenn

  • dem Käufer die Rechnung vorliegt und die Ware geliefert wurde oder
  • dem Käufer die Rechnung vorliegt und eine Anzahlung geleistet wurde.


Fazit

Handelsrechtlich sind Vermögensgegenstände und damit auch unterwegs befindliche Waren beim wirtschaftlichen Eigentümer auszuweisen. Wirtschaftlicher Eigentümer ist dabei grundsätzlich derjenige, dem für wesentliche Teile der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten zustehen. Hierbei gilt zu beachten, dass in der Praxis häufig einzelvertragliche Regelungen und Handelsklauseln/Incoterms den Gefahrenübergang regeln und im Hinblick auf die buchhalterische Erfassung zu würdigen sind. Ungeachtet von der handelsrechtlichen Bilanzierung hat für umsatzsteuerliche Zwecke eine eigenständige Würdigung zu erfolgen, so dass der Umsatz in der Regel zu dem Zeitpunkt als erbracht gilt, zu dem die Beförderung oder Versendung beginnt.

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