Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRuG) vom Bundesrat gebilligt

1. Zum Hintergrund

Bis zur finalen Version des BilRUG ist nunmehr fast ein Jahr vergangen, begleitet von regen Diskussionen in der Fachwelt. Beginnend mit dem Referentenentwurf vom 27. Juli 2014 (vgl. auch die GKK PARTNERS Information vom 14. Oktober 2014 sowie das GKK PARTNERS Sonderrundschreiben zum Jahreswechsel 2014/2015), legte die Bundesregierung am 7. Januar 2015 den Regierungsentwurf vor (vgl. auch die GKK PARTNERS Information vom 24. Februar 2015), damit dieser in die parlamentarische Beratung gehen konnte. Dabei wurde der Entwurf an einigen Stellen nachgearbeitet, die kritischen Anmerkungen der Fachwelt indes nicht vollumfänglich umgesetzt. Das nun vorliegende Gesetz wurde am 10. Juli 2015 vom Bundesrat in seiner 935. Sitzung ohne Anrufung des Vermittlungsausschusses verabschiedet (BR-Drs. 285/15 (B)).

2. Wesentliche Neuerungen gegenüber dem bisherigen HGB

Das BilRuG sieht folgende wesentlichen Neurungen gegenüber dem bisherigen Recht vor:

• Erhöhte Schwellenwerte für die Einteilung der Größenklassen (§ 267 HGB),

• Neufassung der Umsatzdefinition (§ 277 HGB),

• Änderungen hinsichtlich den Voraussetzungen für die Befreiung von der Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht für konzernangehörige Kapitalgesellschaften (§ 264 Abs. 3 HGB) und Personenhandelsgesellschaften gem. (§264b HGB),

• Ausschüttungssperre für in der Gewinn- und Verlustrechnung (phasengleich) ausgewiesene Beteiligungserträge, die noch nicht als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung (noch) kein Anspruch besteht (§ 272 Abs. 5 HGB) und

• Erweiterung der Pflichtangaben im Anhang ( § 285 HGB).

3. Wesentliche Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf

Nachfolgend werden die wesentlichen Unterschiede zwischen Regierungsentwurf und finalem Gesetz dargestellt:

A. Einzelabschluss

Nach § 264 Abs. 3 HGB werden bestimmte konzernangehörige Kapitalgesellschaften von der Aufstellungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflicht befreit – hier ändern sich mit dem BilRuG die Voraussetzungen für eine Befreiung.

Gegenüber dem Regierungsentwurf präzisiert das finale Gesetz nun, dass alle Befreiungs-Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen, um die Befreiungsvorschrift in Anspruch nehmen zu können.

Darüber hinaus wird in § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB klargestellt, dass das Mutterunternehmen zwar für alle am Bilanzstichtag bestehende Verpflichtungen des Tochterunternehmens einzustehen hat, diese Verpflichtung auf ein Jahr beschränkt ist.

Nach § 264b HGB können auch bestimmte konzernangehörige Personenhandelsgesellschaften Befreiungsvorschriften in Anspruch nehmen. Der § 264b HGB wird um Nr. 1b ergänzt, in welcher „die größere Gesamtheit von Unternehmen“ in den Konzernabschluss einbezogen werden muss, was bei einer Personenhandelsgesellschaft folglich erst ab drei Gesellschaften der Fall sein kann.

Ferner wird § 264b HGB um die Nummern 3 und 4 ergänzt, wodurch geregelt ist, dass die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft im Anhang des Konzernabschlusses angegeben (Nr. 3) und der Konzernabschluss, Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk im Sinne des § 325 Abs. 1 bis 1b HGB offengelegt worden sind (Nr. 4).

Im Bereich der Definition von Kleinstkapitalgesellschaften im Sinne des § 267a HGB sind nur redaktionelle Klarstellungen erfolgt. So wurde in § 267 Abs. 4a HGB eine Definition der Bilanzsumme vorgenommen.

Bereits der Regierungsentwurf sah mit § 272 Abs. 5 HGB eine gesonderte Ausschüttungssperre für den auf eine Beteiligung entfallenden Teil des Jahresüberschusses vor. Diese Regelung wird nun dergestalt ergänzt, dass die Rücklage erfolgsneutral aufzulösen ist, sofern die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf Zahlung erwirbt.

Innerhalb des Anhangs gab es nur redaktionelle Änderungen bei den Nummer 30 und 31 des § 285 HGB. Nach Nr. 30 ist bei der Bilanzierung latenter Steuerschulden eine Anhangsangabe über die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen erforderlich. Darüber hinaus sind nach Nr. 31 jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder Bedeutung, soweit nicht von untergeordneter Bedeutung, anzugeben. Schließlich werden mittelgroße Kapitalgesellschaften nach § 285 Nr. 32 HGB von der Angabepflicht zu periodenfremden Erträgen und Aufwendungen befreit.

Konzernabschluss

Hinsichtlich der befreienden Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten nach § 292 HGB wurde geregelt, dass die Prüfungspflicht für den Konzernlagebericht weggefallen ist, da in einigen Drittstaaten die Konzernlageberichte nicht der Prüfung unterliegen. Wie bisher muss der befreiende Konzernabschluss von einem oder mehreren Abschlussprüfern geprüft sein.

Ein Ziel des BilRuG war es von Anfang an, die Erstanwendung der Kapitalkonsolidierung weiter zu vereinfachen. Somit wurde § 301 Abs. 2 HGB dahingehend ergänzt, dass bei erstmaliger verpflichtender Aufstellung eines Konzernabschlusses die Bewertung von Tochterunternehmen auch zu dem Zeitpunkt erfolgen kann, zu dem es Tochterunternehmen geworden ist und nicht zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung erfolgen muss. Dies ist vor allem dann von Vorteil, wenn bisher ein freiwilliger Konzernabschluss aufgestellt worden ist.

Im Konzernanhang sind im Wesentlichen redaktionelle Änderungen vorgenommen worden. So wurde in § 313 Nr. 4 und Nr. 6 HGB klargestellt, dass beim Anteilsbesitz die Beteiligungen auszuweisen sind, die das Mutterunternehmen entweder selbst oder ein drittes, anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen hält. Des Weiteren wurden mit den Änderungen von § 314 Abs. 1 Nr. 22 und Nr. 23 HGB die korrespondierenden Änderungen der § 285 Nr. 30 und Nr. 31 HGB für den Konzern nachvollzogen (siehe oben).

Anwendungsvorschriften

Die Erstanwendung der Neuregelungen durch das BilRuG ist erstmals für Einzel- und Konzernabschlüsse für ein ab dem 1. Januar 2016 beginnendes Geschäftsjahr vorgesehen. Somit fällt die ursprüngliche Möglichkeit der vorzeitigen Anwendung weg.

Allerdings ist die vorzeitige Anwendung der erhöhten Schwellenwerte gemäß §§ 267, 293 HGB in Verbindung mit der Neudefinition der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2013 beginnen, nach wie vor möglich. Jedoch sind dann die Vorschriften der §§ 267, 267a Abs. 1, 277 Abs.1 und 293 HGB vollumfänglich anzuwenden, d.h. im Anhang des Übergangsjahrs ist einmalig auf die Erstanwendung der neuen Umsatzerlösdefinition hinzuweisen und der Vorjahresbetrag ist gemäß der Neufassung ebenfalls anzugeben und zu erläutern.

Nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt ist, ob die vorzeitige Anwendung der Größenmerkmale zusammen mit der Neudefinition der Umsatzlöse auch erstmals auf Abschlüsse für nach dem 31.12.2014 beginnende Geschäftsjahre (also bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr ab dem Jahr 2015) anwendbar ist. Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat in einer Mitteilung vom 10. Juli 2015 zu dieser Frage Stellung genommen und die Möglichkeit einer erstmaligen Anwendung für nach dem 31.12.2014 beginnende Geschäftsjahre bejaht.