Neuer Umwandlungssteuererlass

Am 2. Januar 2025 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) den neugefassten Anwendungserlass zum UmwStG („Umwandlungssteuererlass“) in der finalen Fassung veröffentlicht. Im Vergleich zu dem noch im Vorjahr veröffentlichten Entwurf ergeben sich keine grundlegenden Änderungen, jedoch wurden einzelne Abschnitte auf neu erlassene BFH-Rechtsprechungen und Gesetzesänderungen (insbesondere durch das Jahressteuergesetz 2024) angepasst. Der neue Umwandlungssteuererlass ersetzt den nun alten Umwandlungssteuererlass vom 11. November 2011 in seiner Gesamtheit und ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Im Folgenden finden Sie einen kurzen Überblick über einige ausgewählte Änderungen.  

Verlustverrechnung im Rückwirkungszeitraum

Das BMF bezieht sich erstmals auf das Verbot der Verlustverrechnung während des Rückwirkungszeitraumes gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 ff UmwStG und bestätigt, dass gemäß der Rechtsprechung des BFHs (Urteil vom 12. April 2023) die Begrenzung des Verlustverrechnungsverbots nur bzgl. den positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum gilt und sich nicht auf verrechenbare Verluste, Verlustvorträge, etc. des übernehmenden Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum beschränkt.

Dies bedeutet, dass positive Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers, welche im Rahmen einer Umwandlung (z.B. Verschmelzung) rückwirkend auf einen übernehmenden Rechtsträger übertragen worden sind und diesem somit grundsätzlich zuzuordnen sind, weder mit vorhandenen Verlustvorträgen noch mit Verlusten des laufenden Wirtschaftsjahres des übernehmenden Rechtsträgers verrechnet werden können. Dies gilt auch, wenn diese Verluste außerhalb des Rückwirkungszeitraums angefallen sind, sofern die beteiligten Gesellschaften zum steuerlichen Umwandlungsstichtag nicht Teil desselben Konzerns waren.

Anwendung § 13 UmwStG

Gemäß der aktualisierten Rechtsauffassung im neuen Umwandlungssteuererlass (und somit entgegen der alten Rechtsauffassung) findet § 13 UmwStG für Verschmelzungen und Spaltungen Anwendung, unabhängig davon, ob sie verhältniswahrend durchgeführt werden und / oder mit der Umwandlung Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern einhergehen. Unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 28. Mai 2020 ist unabhängig von der Art der Umwandlung immer zu prüfen, ob eine Wertverschiebung zu einer Entnahme führt, wenn es sich um Anteile handelt, die zum Betriebsvermögen gehören. Bei verhältniswahrenden und nichtverhältniswahrenden Umwandlungen muss stets geprüft werden, ob eine Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern eine freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG darstellt oder einer der Tatbestände des § 7 Abs. 8 ErbStG erfüllt wird. 

Für die Praxis bedeutet dies insbesondere, dass nun auch Verschmelzungen (oder Abspaltungen), bei denen es zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern kommt bzw. kommen könnte, lt. der Finanzverwaltung nach § 13 Abs. 2 UmwStG u.U. ohne die (teilweise) Aufdeckung von stillen Reserven auf Ebene der Anteilseigner erfolgen können. Schenkungssteuerliche Tatbestände gem. § 7 ErbStG, die sich durch solche Wertverschiebungen ergeben, sind jedoch weiterhin zu prüfen und zu berücksichtigen. 

Wesentliche Betriebsgrundlagen bei Spaltungen (§ 15 UmwStG)

Weiterhin soll eine steuerneutrale Spaltung nicht möglich sein, wenn eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage von mehreren Teilbetrieben eines Unternehmens genutzt wird (sog. Spaltungshindernis). Erstmals äußert sich die Finanzverwaltung auch zu nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgütern, die von mehreren Teilbetrieben genutzt, aber nicht aufgeteilt werden. Diese Wirtschaftsgüter sollen nun eindeutig dem Teilbetrieb zugeordnet werden, in dem sie hauptsächlich genutzt werden.

Rückwirkende finanzielle Eingliederung

Der BFH hatte in seiner Rechtsprechung aus 2023 festgestellt, dass die "Fußstapfentheorie" in Umwandlungsfällen eine weitreichendere Bedeutung hat als von der Finanzverwaltung bis zu diesem Zeitpunkt angenommen. Nunmehr ist es auch nach Ansicht der Finanzverwaltung möglich, dass bspw. im Falle der Verschmelzung eines Organträgers eine bestehende Organschaft mit der übernehmenden Gesellschaft (d.h. dem neuen Organträger) auch bei einen unterjährigen Umwandlungsstichtag nahtlos fortgesetzt werden kann. Bislang war die Organschaft beim neuen Organträger erst ab dem Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft möglich, so dass regelmäßig Organschaftspausen entstanden. 

Dies gilt für die Fortsetzung einer bestehenden Organschaft. Wird durch eine Umwandlung die Organschaftsvoraussetzung der finanziellen Eingliederung, d.h. eine Mehrheitsbeteiligung an der Organgesellschaft, erstmals geschaffen, ist die rückwirkende Begründung einer Organschaft nur möglich, wenn der Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft nicht vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegt.

Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteiles gemäß § 20 UmwStG

Im Rahmen des § 20 Abs. 1 UmwStG ist es auch möglich, lediglich einen Teil eines Mitunternehmeranteils zu übertragen. Das BMF stellt für diese Fälle nun klar, dass neben dem Teil des Mitunternehmeranteils auch die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, welche funktional wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, zumindest anteilig übertragen werden müssen.