ATAD-Umsetzungsgesetz beschlossen: Dauerhafte Steuerstundung bei Wegzug in der EU nur noch bis 31. Dezember 2021
Mit der Zustimmung des Bundesrates am 25. Juni 2021 ist das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) final beschlossen und tritt ab 2022 in Kraft. Die aus praktischer Sicht bedeutendste Verschärfung ergibt sich dabei im Bereich der Wegzugssteuer. Bei einem Wegzug innerhalb der EU ab dem 1. Januar 2022 entfällt zukünftig die Möglichkeit einer dauerhaften und zinslosen Stundung der Wegzugssteuer. Dies und die weiteren Änderungen durch das ATADUmsG stellen wir Ihnen im Folgenden näher vor.
Gesetzgebungsverfahren und Hintergrund
Bereits 2016 wurde die Umsetzung der sog. „Anti Tax Avoidance Directive“ (ATAD) beschlossen, welche die EU-Mitgliedstaaten dazu verpflichtet, ihre nationalen Steuergesetze anzupassen. Basis hierfür bildet die sog. „ATAD I-Richtlinie“ mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes (Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12. Juli 2016) sowie die sog. „ATAD II-Richtlinie“ bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern (Richtlinie (EU) 2017/952 vom 29. Mai 2017).
Auch wenn das deutsche Steuergesetz schon einen Großteil der vorgesehenen Regelungen enthält, besteht teilweise Anpassungsbedarf. Aus diesem Grund hat das BMF am 26. März 2021 einen überarbeiteten Entwurf für ein Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATADUmsG) vorgelegt. Dieses wurde am 21. Mai 2021 durch den Deutschen Bundestag angenommen. Die Zustimmung durch den Bundesrat erfolgte am 25. Juni 2021.
Während das ATADUmsG Änderungen hinsichtlich der Entstrickungs- und Wegzugsbesteuerung (Art. 5 ATAD), der Hinzurechnungsbesteuerung (Art. 7 und 8 ATAD) sowie der steuerlichen Behandlung hybrider Gestaltungen (Art. 9 und 9b ATAD) enthält, sind die ursprünglich vorgesehenen Änderungen hinsichtlich der Verrechnungspreisregelungen nunmehr im Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) verankert (vgl. hierzu unsere News vom 10. Juni 2021).
Die nachfolgenden Darstellungen dienen als kurzer Überblick über die geplanten Änderungen.
Ver- und Entstrickungsbesteuerung
Durch die sog. Entstrickungsbesteuerung soll die Aufdeckung der stillen Reserven im Falle einer Verlegung des Sitzes einer Kapitalgesellschaft oder Überführung von Wirtschaftsgütern in einen anderen Staat sichergestellt werden, indem fiktiv eine Veräußerung zum gemeinen Wert bzw. zum Teilwert angenommen wird.
Anpassungen ergeben sich insbesondere für den umgekehrten Fall, d.h., wenn es zur Begründung oder Ausweitung des Besteuerungsrechts Deutschlands durch Sitzverlegung oder Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Mitgliedstaat ins Inland (sog. Verstrickung) kommt.
Während die Bewertung dieses sog. Verstrickungsvorgangs nach der bisherigen Rechtslage grundsätzlich als Einlage zu qualifizieren und infolgedessen mit dem gemeinen Wert anzusetzen war, wird durch das ATADUmsG ein sog. Korrespondenzprinzip eingeführt. Dieses besagt, dass die Zugangsbewertung im Inland mit dem Wert vorzunehmen ist, den der andere Staat – aus dem der Sitz verlegt bzw. das Wirtschaftsgut überführt wird – i.R.d. dortigen Entstrickungsbesteuerung zugrunde gelegt hat (maximal jedoch mit dem gemeinen Wert). Durch dieses Korrespondenzprinzip wird sichergestellt, dass die stillen Reserven letztendlich tatsächlich besteuert werden. Erfolgt der Ansatz des Wirtschaftsguts im anderen Staat i.R.d. dortigen Entstrickungsbesteuerung mit dem gemeinen Wert, so werden die stillen Reserven dort aufgedeckt und besteuert. Demzufolge wird in Deutschland die Zugangsbewertung ebenfalls mit dem gemeinen Wert vorgenommen, um bei einer späteren Veräußerung die bereits im Ausland versteuerten stillen Reserven nicht nochmals zu belasten. Erfolgt dahingegen der Ansatz des Wirtschaftsgutes im anderen Staat i.R.d. dortigen Entstrickungsbesteuerung mit dem Buchwert, so werden die stillen Reserven dort nicht aufgedeckt und nicht besteuert. Demzufolge wird in Deutschland die Zugangsbewertung ebenfalls mit dem Buchwert vorgenommen, um bei einer späteren Veräußerung die noch nicht versteuerten stillen Reserven insgesamt aufzudecken.
Eine Milderung der Liquiditätsbelastung durch die Steuerzahlung im Falle der Entstrickung ergibt sich durch die Möglichkeit der Bildung eines steuermindernden Ausgleichspostens nach § 4g EStG, der über die folgenden fünf Jahre aufzulösen ist. Auch insoweit sieht das ATADUmsG Änderungen vor. Während einerseits der Anwendungsbereich der Regelung grundsätzlich erweitert wird, da künftig auch beschränkt Steuerpflichtige bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine EU-/EWR-Betriebsstätte einen solchen Ausgleichsposten bilden können und zudem nicht länger nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter die Regelung fallen, wird andererseits der Katalog der Tatbestände, die zu einer gewinnerhöhenden sofortigen Auflösung des Ausgleichspostens führen, erweitert. Demnach kommt es künftig auch dann zur sofortigen Auflösung des Ausgleichspostens, wenn bspw. der Betrieb oder Teilbetrieb während des fünfjährigen Auflösungszeitraums eingestellt oder veräußert wird oder wenn der Steuerpflichtige Insolvenz anmeldet oder abgewickelt wird. Darüber hinaus entfällt künftig die in § 4g Abs. 3 EStG enthaltene Regelung zur steuerneutralen Auflösung des Ausgleichspostens im Falle der Rückführung der Wirtschaftsgüter vollständig. Die Neureglung des § 4g EStG ist gem. § 52 Abs. 8a EStG in allen offenen Fällen anzuwenden.
Wegzugsbesteuerung
Nach aktueller Rechtslage sind gem. § 6 AStG bei einer natürlichen Person, die mindestens zehn Jahre lang unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes endet, die stillen Reserven in Kapitalgesellschaftsanteilen im Privatvermögen ab einer Beteiligungshöhe von 1 % aufzudecken (sog. Wegzugsbesteuerung). Darüber hinaus enthält die Regelung Ersatztatbestände, die zur gleichen Rechtsfolge führen (z.B. unentgeltliche Übertragung der Anteile auf eine im Ausland ansässige Person). Die daraus resultierende Steuerlast kann gem. § 6 Abs. 4 AStG auf Antrag in fünf Jahresraten bezahlt werden. Dies gilt in erster Linie aber bei einem Wegzug in einen sog. Drittstaat, d.h. Nicht-EU/EWR-Mitgliedsstaat (z.B. USA). Bei einem Wegzug innerhalb der EU/EWR ist die Wegzugssteuer dagegen zeitlich unbegrenzt und zinslos zu stunden. D.h. es kommt erst bei einer tatsächlichen Veräußerung der Beteiligung und damit im Zeitpunkt eines tatsächlichen Liquiditätszuflusses zu einer Besteuerung.
Soweit der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nach Deutschland zurückkehrt und infolgedessen wieder der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, entfällt der Steueranspruch. Voraussetzung ist jedoch, dass der Steuerpflichtige berufliche Gründe sowie seine Rückkehrabsicht für die vorübergehende Abwesenheit nachweisen kann und weiterhin im Besitz der Kapitalgesellschaftsanteile ist.
Durch das ATADUmsG wird die Voraussetzung für die Anwendung der Wegzugsbesteuerung, d.h. erforderlichen Mindestdauer der unbeschränkten Steuerpflicht reduziert. Zukünftig kommt es nur dann zu einer Besteuerung der stillen Reserven in den Kapitalgesellschaftsanteilen, wenn die natürliche Person innerhalb der letzten 12 Jahre vor dem Wegzug aus Deutschland mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war.
Eine gravierende Verschärfung ergibt sich ab dem 1. Januar 2022 für Wegzüge innerhalb der EU/EWR. Die bislang in diesen Fällen anzuwendende dauerhafte Stundungsmöglichkeit entfällt. Es gelten dann nur noch die allgemeinen Erleichterungen in Bezug auf die Zahlung der Steuer. Die anfallende Steuer ist damit grundsätzlich sofort fällig, kann aber auf Antrag in sieben (anstatt bislang fünf) gleichen Jahresraten entrichtet werden. Eine Unterscheidung zwischen einem Wegzug innerhalb der EU/EWR und in andere Staaten erfolgt nicht mehr. Für bis zum Ablauf des 31. Dezember 2021 verwirklichte Tatbestände (sog. Altfälle) gelten die bisherigen Stundungs- und Fristenregelungen fort, d.h. es kommt hier nicht zu einem Wegfall der bereits gewährten Stundung.
Andererseits wird die Rückkehrregelung des § 6 Abs. 3 AStG erleichtert, da einerseits die Rückkehrfrist von fünf auf sieben Jahre erhöht wird und andererseits künftig weder berufliche Gründe noch eine tatsächliche Rückkehrabsicht des Steuerpflichtigen glaubhaft zu machen sind. Die siebenjährige Rückkehrfrist kann auf Antrag des Steuerpflichtigen um insgesamt höchstens fünf Jahre verlängert werden, wenn die Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht (§ 6 Abs. 3 S. 3 AStG).
Hinzurechnungsbesteuerung
Die sog. Hinzurechnungsbesteuerung ist in §§ 7 bis 14 AStG geregelt und führt als generelle Rechtsfolge zu einer Durchbrechung des sog. Trennungsprinzips bei Kapitalgesellschaften und zu einer unmittelbaren Zurechnung der Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft an die deutschen Anteilseigner, wenn diese grundsätzlich zu mehr als 50 % an der Gesellschaft beteiligt sind (sog. Deutschbeherrschung), die Gesellschaft im Ausland einer niedrigen Besteuerung (< 25 %) unterliegt und sie im Wesentlichen sog. passive Einkünfte erzielt.
Um das Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung – nämlich die steuerlich motivierte Verlagerung von passiven Einkünften in Niedrigsteuerländer zu vermeiden – besser erreichen zu können, werden i.R.d. ATADUmsG zahlreiche Änderungen vorgenommen.
Eine Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG liegt künftig immer dann vor, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger allein oder zusammen mit nahestehenden Personen am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft mehrheitlich an dieser beteiligt ist. Die bisherige sog. Deutschbeherrschung wird durch diese gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ersetzt.
Durch die Streichung der bisherigen Regelung des § 14 AStG hinsichtlich der Behandlung nachgeschalteter Zwischengesellschaften und die Neufassung des § 7 Abs. 1 S. 1 AStG sind künftig auch mittelbare Beteiligungen an der ausländischen Gesellschaft zu berücksichtigen. Demnach erfolgt eine Hinzurechnung der Einkünfte der nachgeschalteten Gesellschaft direkt an den unbeschränkt steuerpflichtigen (mittelbar) beteiligten Anteilseigner.
Das Prinzip des Aktivkatalogs in § 8 AStG, wonach sämtliche Einkünfte, die nicht hierunter fallen, als passive Einkünfte zu qualifizieren sind, wird zwar im Grundsatz beibehalten, jedoch werden durch das ATADUmsG punktuelle Änderungen hinsichtlich der Behandlung von Versicherungs- und Finanzunternehmen sowie Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG), Dividenden (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG) sowie Veräußerungsgewinnen aus Kapitalgesellschaftsanteilen (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG) vorgenommen. So können bspw. Dividendeneinkünfte unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. Streubesitz) nun „passiv“ werden, wodurch sich insbesondere Auswirkungen auf klassische Holdingstrukturen mit Auslandsbezug ergeben können.
Für den in § 8 Abs. 2 AStG enthaltenen Motivtest, mit dessen Hilfe in EU/EWR-Fällen grundsätzlich als passiv einzustufende Einkünfte dennoch als aktive Einkünfte behandelt werden können, ist es künftig nicht mehr ausreichend, wenn nur eine „tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit“ nachgewiesen wird. Vielmehr muss gem. dem neu gefassten § 8 Abs. 2 AStG der Nachweis erfolgen, dass es sich um eine „wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit“ handelt, die zudem durch hinreichend qualifiziertes Personal selbstständig und eigenverantwortlich ausgeübt wird.
Der Zeitpunkt der Versteuerung der Hinzurechnungsbeträge wird durch Änderung des § 10 Abs. 2 AStG vorverlegt. Demnach gelten die Einkünfte als in dem Veranlagungszeitraum zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet (Periodenidentität). Nach der bisherigen Regelung wurde der Zufluss dieser Einkünfte erst unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft angenommen.
Obwohl viel diskutiert, beinhaltet das ATADUmsG keine Herabsenkung des Niedrigsteuersatzes von bisher 25 % auf 15 %. Ebenso wenig ist eine Möglichkeit zur Anrechnung der Hinzurechnungssteuer auf die Gewerbesteuer vorgesehen, was zu problematischen Doppelbesteuerungen führen kann.
Hybride Gestaltungen
Aufgrund der Unterschiede im nationalen Steuerrecht der verschiedenen Länder kommt es unter Umständen zu einer abweichenden Qualifizierung von Gesellschaften sowie Zahlungen. Infolgedessen kann sich ein Abzug in einem Staat bei gleichzeitiger Nichtbesteuerung im anderen Staat (sog. „Deduction/Non-Inclusion“) oder ein Abzug in beiden Staaten (sog. „Double Deduction“) ergeben.
Durch die Einführung des neuen § 4k EStG i.R.d. ATADUmsG sollen solche Besteuerungsinkongruenzen künftig vermieden werden, indem der Betriebsausgabenabzug bei bestimmten hybriden Gestaltungen beschränkt wird.
Kommt es bspw. infolge des grenzüberschreitenden Einsatzes von hybriden Finanzinstrumenten (z.B. Hybridanleihen, Genussrechte etc.) zu Qualifikationskonflikten, indem das hybride Finanzinstrument in Deutschland als Fremdkapital und im anderen Staat als Eigenkapital behandelt wird, so ergibt sich im Ergebnis eine sog. „Deduction/ Non-Inclusion“: Während Deutschland die auf das hybride Finanzinstrument zu leistenden Zahlungen zum Betriebsausgabenabzug zulässt, werden die entsprechenden Erträge im anderen Staat aufgrund der Einstufung als Eigenkapital und somit als Gewinnausschüttung nicht oder nur einer niedrigen Besteuerung unterworfen. In solchen Fällen sieht der neue § 4k Abs. 1 EStG vor, dass künftig ein Betriebsausgabenabzug in Deutschland immer dann nicht möglich ist, wenn die entsprechenden Erträge im anderen Staat aufgrund des Qualifikationskonfliktes keiner oder einer niedrigeren als in Deutschland anfallenden Besteuerung unterliegen.
Dasselbe gilt gem. § 4k Abs. 2 EStG im Hinblick auf Leistungsbeziehungen zwischen einem hybriden Rechtsträger und seinem Anteilseigner oder zwischen Betriebsstätten eines Unternehmens, soweit die aus den Leistungsbeziehungen resultierenden Erträge aufgrund einer voneinander abweichenden steuerlichen Behandlung des Rechtsträgeres oder einer abweichenden Gewinnaufteilung zwischen den Betriebsstätten keiner tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Dies betrifft laut Gesetzesbegründung bspw. Zinsen, Lizenzen, Miet- und Dienstleistungsentgelte.
Soweit eine „Deduction/Non-Inclusion” besteht und der Sachverhalt nicht unter die ersten beiden Absätze fällt, regelt § 4k Abs. 3 EStG als Auffangtatbestand die Versagung des Betriebsausgabenabzugs, soweit die entsprechenden Erträge in keinem Staat einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Dies betrifft insbesondere sog. umgekehrt hybride Rechtsträger. Diese werden im Ansässigkeitsstaat als transparent behandelt, während der Staat der (un-) mittelbar Beteiligten von einem intransparenten Rechtsträger ausgeht.
Für Fälle, in denen sich nach aktueller Rechtslage aufgrund eines Qualifikationskonfliktes zwischen zwei Staaten ein doppelter Betriebsausgabenabzug ergibt, regelt § 4k Abs. 4 EStG ebenfalls die Versagung des Betriebsausgabenabzugs, ohne dass ein besonderes hybrides Element erforderlich ist. Eine solche „Double Deduction“ entsteht laut Gesetzesbegründung insbesondere dann, wenn ein hybrider Rechtsträger oder eine Anrechnungsbetriebsstätte Zahlungen an einen Dritten im Ausland leistet oder wenn Aufwendungen im Ansässigkeitsstaat einer Anrechnungsbetriebsstätte als Betriebsausgaben abzugsfähig sind und gleichzeitig aufgrund des Welteinkommensprinzips die Bemessungsgrundlage des Steuerpflichtigen (Investor) in dessen Ansässigkeitsstaat mindern.
Sind an einem Sachverhalt mehrere Staaten beteiligt und kommt es zwischen zwei der beteiligten Staaten zu einer Besteuerungsinkongruenz aufgrund von Qualifikationskonflikten, so ist Deutschland aufgrund der „ATAD-II-Richtlinie“ dazu verpflichtet, den Betriebsausgabenabzug zu versagen, soweit diese Besteuerungsinkongruenz nicht durch die anderen beiden Staaten beseitigt wird. Deutschland gilt in diesen Fällen als Importeur, da der Effekt der Besteuerungsinkongruenz ganz oder teilweise ins Inland verlagert (sog. importierte Besteuerungsinkongruenz, § 4k Abs. 5 EStG) wird.
Zu beachten ist, dass der Anwendungsbereich der Neuregelung gem. § 4k Abs. 6 EStG auf Leistungsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder zwischen einem Unternehmen und seiner Betriebsstätte sowie strukturierte Gestaltungen beschränkt ist.
Die Änderungen des ATADUmsG sind überwiegend ab dem 1. Januar 2022 anzuwenden. Aufgrund des Umfangs und der Reichweite sind diese jedoch frühzeitig in die Steuerplanung mit einzubeziehen. Insbesondere für Wegzugsfälle innerhalb EU ist zu beachten, dass noch bis 31. Dezember 2021 die bisherige günstigere Stundungsregelung zur Anwendung kommt.
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